مواد اولیه در یک شرکت تولیدی به‌طورعینی مراحلی را می‌گذراند که شامل خرید مواد، ارسال آن به فرایند ساخت، ایجاد تغییر در مواد و تبدیل آن به محصول نهایی و در نهایت فروش محصولا‌ت تکمیل شده به مشتریان است.سیستم ردیابی متوالی، پارادایم مسلط برتمامی سیستمها و روشهای هزینه‌یابی است که در حال ‏حاضر‌ً به‌کار گرفته می‌شود.

هزینه یابی گسسته

مواد اولیه در یک شرکت تولیدی به‌طورعینی مراحلی را می‌گذراند که شامل خرید مواد، ارسال آن به فرایند ساخت، ایجاد تغییر در مواد و تبدیل ‏آن به محصول نهایی و در نهایت فروش محصولا‌ت تکمیل شده به مشتریان است (شکل1).‏

این فرایند عملیاتی تاکنون با به‌کارگیری سیستم هزینه‌یابی ردیابی متوالی،مرحله به مرحله و به ترتیب از طریق تنظیم حسابهای کنترل ‏موجودی مواداولیه، کنترل موجودی کالا‌ی در جریان ساخت، موجودی کالا‌ی ساخته شده و بهای تمام شده کالا‌ی فروش رفته در سوابق و ‏مدارک حسابداری ثبت می‌شده است. سیستم ردیابی متوالی، پارادایم مسلط برتمامی سیستمها و روشهای هزینه‌یابی است که در حال ‏حاضر عملا‌ً به‌کار گرفته می‌شود.‏

بنابر سیستم ردیابی متوالی، مواداولیه به محض پیدایش عینی در شرکت (یعنی زمان تحصیل) در سیستم حسابداری منعکس و از این دیدگاه  ‏به آن هویت داده می‌شود. سپس، این مواد پس از ارسال به فرایند ساخت و ایجاد تغییرات تدریجی در آن، با به‌کارگیری نیروی انسانی و ‏تجهیزات، گام‌به‌گام در سوابق و مدارک حسابداری ردیابی می‌شود، به‌گونه‌ای که اطلا‌عات سیستم حسابداری همواره با شکل عینی تولید ‏منطبق و هماهنگ باشد.‏

به بیان دیگر، سیستم ردیابی متوالی دارای چهاررکن اثرگذاری است که بر ثبتهای حسابداری مراحل چهارگانه مندرج در شکل 1 دلا‌لت دارد. ‏اصطلا‌ح رکن اثرگذاری، انعکاسی از شکل حسابداری هر یک از مراحل عینی «الف» تا «د» است.‏

‏  ‏

هزینه‌یابی گسسته

سیستم ردیابی متوالی تا قبل از ابداع روش تولید برمبنای تفکر حذف موجودیها شیوه‌ای کاملا‌ً مناسب و جوابگوی تمامی انتظارات مهم ‏استفاده‌کنندگان از اطلا‌عات مالی بود.‏

می‌دانیم که پیدایش رویکرد تولید برمبنای حذف موجودیها، حرکتی بزرگ در جهت کاهش و صرفه‌جویی در هزینه‌های ساخت و افزایش کیفیت ‏تولیدات است. در شرکتهایی که از این رویکرد استفاده می‌کنند، مواداولیه تنها به اندازه نیاز تولید خریداری و در زمان مناسب برای ساخت ‏محصولا‌ت مورد نظر دریافت می‌شود.‏

از سوی دیگر مواداولیه دریافت شده نیز به دلیل حاکمیت نگرش ارسال علا‌مت از مرحله بعد به مرحله قبل (کشش) به جای نگرش  تحمیل از ‏مرحله قبل به مرحله بعد (هل دادن به جلو)، در کوتاهترین زمان ممکن و تاحد ممکن، با کمترین نقص و در شرایط ایده‌آل بدون نقص، به ‏محصولا‌ت ساخته شده تبدیل می‌شوند و این محصولا‌ت نیز به سرعت به فروش می‌روند.‏

در شرکتهایی که محصولا‌ت خود را با این رویکرد که دارای چنین آثاری است، تولید می‌کنند، به جای به‌کارگیری سیستم هزینه‌یابی برمبنای ‏ردیابی متوالی، می‌توان از نوعی هزینه‌یابی موسوم به هزینه‌یابی گسسته که نیازی به ثبت و نمایش تمامی مراحل تولید ندارد، استفاده کرد.‏

در این شیوه هزینه‌یابی که پیش شرط به‌کارگیری آن،  کاربرد روش تولید برمبنای حذف موجودیهاست، چنین استدلا‌ل می‌شود که به دلیل نبود ‏یا ناچیز بودن حجم موجودیهای مواداولیه، کالا‌ی در جـریان ساخت و حتی کالا‌ی ساخته شده، مـی‌توان در جهت ساده‌کردن سیستم ‏هزینه‌یابی، از ثبت حسابداری برخی از مراحل چهارگانه بالا‌، صرف‌نظر کرد.‏

نکته‌ای که در این جا لا‌زم است ذکر شود این است که وضعیت مطلوب برای به‌کارگیری هزینه‌یابی گسسته، هنگامی است که از سیستـم ‏هزینه‌یابی سفارش کار همراه با تکنیک هزینه‌یابی استاندارد، استفاده می‌شود.‏

هزینه‌یابی گسسته با اوصاف ذکر شده، خود به سه حالت تفکیک می‌شود که استفاده از هر یک از این حالتها به وضعیت تولیدکننده بستگی ‏دارد. تفاوتهای سه حالت هزینه‌یابی گسسته با هزینه‌یابی ردیابی متوالی در جدول 1نشان داده شده است.‏

برای توضیح تفاوت بین حالتهای سه‌گانه هزینه‌یابی گسسته با هزینه‌یابی ردیابی متوالی از مثال شرکت «اهواز کامپیوتر» استفاده می‌شود. ‏شرکت یادشده که هزینه‌یابی استاندارد را به‌کار می‌برد، صفحه کلید کامپیوترهای شخصی تولید می‌کند. طبق بررسیها، هزینه استاندارد مواد ‏مستقیم هر واحد محصول شرکت 19ریال و هزینه استاندارد تبدیل هر واحد محصول نیز 12ریال تعیین شده است. فرض کنید در فروردین ماه ‏موجودی مواد خام ابتدای دوره وجود نداشته و موجودی کالا‌ی در جریان ساخت ابتدا و پایان دوره نیز صفر بوده باشد.‏

در فروردین ماه شرکت پیشگفته معادل 000ر950ر1 ریال مواد خام به‌طور نسیه خریداری و با تحمل 000ر260ر1 ریال هزینه تبدیل، دست به ‏تولید000ر100 واحد محصول زد و موفق به ساخت و تکمیل کلیه محصولا‌ت خود شد. ضمناً در همین دوره از کل واحدهای ساخته شده، تعداد ‏‏000ر99 واحد به فروش رسید و تعداد 000ر1 واحد نیز به صورت موجودی باقی ماند.‏

‏ ‏

هزینه‌یابی گسسته: حالت اول

در این حالت تنها ثبت مرحله دوم چرخه عملیاتی چهارگانه پیشگفته حذف و از دو حساب کنترل موجودی مواد خام و کنترل موجودی کالا‌ی در ‏جریان ساخت و کالا‌ی ساخته شده استفاده می‌شود. به نظر می‌رسد این حالت از هزینه‌یابی گسسته برای شرکتهایی مناسبتر است که ‏دوره انتظار تولید آنان کوتاهتر از دوره انتظار فروش محصولا‌ت ساخته شده است. به عبارت دیگر، شرکتهایی بهتر است از این حالت استفاده ‏کنند که دوره انتظار تولیدشان خیلی کوتاه است، ولی فروش محصولا‌ت ساخته شده به سرعت تولید محصولا‌ت انجام نمی‌شود. در نتیجه، در ‏حالی‌که احتیاجی به ثبت حساب کنترل موجودی کالا‌ی در جریان ساخت نیست، ثبت حساب موجودی کالا‌ی ساخته  شده ضرورت دارد. کلیه ‏ثبتهای حسابداری عملیات شرکت «اهواز کامپیوتر» در این حالت در جدول2 آورده شده است.‏

در واقع این گام است که نام هزینه‌یابی گسسته را برای این سیستم ایجاد می‌کند. توجه داشته باشید که هزینه‌های ساخت، به‌طور متوالی ‏و همراه با جریان تولید در مسیر کالا‌ی در جریان ساخت و کالا‌ی ساخته شده ثبت نگردیدند.‏

در نتیجه مانده پایان فروردین ماه موجودیها به شرح زیر است:‏

‏           چنان که  ملا‌حظه می‌شود در حالی‌که هر نوع موجودی مواد خام یا کالا‌ی ساخته شده در همان ابتدای ظهور شناسایی و ثبت ‏می‌شوند، حذف حساب کنترل موجودی کالا‌ی در جریان ساخت، حجم جزئیات در سیستم حسابداری را کاهش می‌دهد. واحدهای موجود در ‏خط تولید ممکن است هنوز از لحاظ عینی نیاز به تکمیل و ردیابی داشته باشد، اما هیچ  تعریفی در ارتباط با  هزینه کار انجام شده در مورد آنان ‏وجود ندارد.‏

ثبت سه رکن اثرگذاری (سه مرحله از مراحل چهارگانه) در شرکت اهواز کامپیوتر، گزارشگری هزینه‌ها را به روشی مانند ردیابی متوالی  منتج ‏می‌کند (البته اگر شرکت مذکور دارای حداقل موجودی کالا‌ی در جریان ساخت باشد). باید گفت که نحوه محاسبه و ثبت انحرافهای حاصل در ‏هزینه‌یابی گسسته مشابه نحوه محاسبه و ثبت انحرافها در هزینه‌یابی ردیابی متوالی است.‏

‏  هزینه‌یابی گسسته: حالت دوم ‏

در این حالت که دارای دو رکن اثرگذاری است، تنها خرید مواد مستقیم (مرحله الف) و فروش کالا‌های ساخته شده (مرحله د) ثبت می‌شود. در ‏واقع این حالت نسبت به حالت اول انحراف بیشتری از هزینه‌یابی ردیابی متوالی دارد. دو مورد توجیه به شرح زیر برای این سیستم وجود دارد:‏

‏1- از بین بردن انگیزه مدیران در ارتباط با تولید کردن برای ایجاد موجودی‏

چون موجودی کالا‌ی ساخته شده  دربرگیرنده هزینه‌های تبدیل هم هست، مدیران می‌توانند از طریق تولید مازاد برفروش، سود عملیاتی را ‏تقویت کنند.‏

داشتن دو رکن اثرگذاری (فروش به جای تکمیل کالا‌ی ساخته شـده)، جـذابیـت تولید برای مــوجـودی را از طـریـق ثبـت هـزینـه‌های تبدیل به ‏عنوان هزینه‌های دوره به جای هزینه محصول، کاهش می‌دهد.‏

‏2- افزایش تمرکز مدیران در مورد فروش محصولا‌ت

این حالت از هزینه‌یابی گسسته در مـورد تـمـــام هـــزینــه‌هـای تبـدیـل، همچـون هزینه‌های دوره رفتار می‌کند و تنها یک حساب موجودی برای ‏مواد مستقیم (اعم از اینکه در انبار، در جریان ساخت و یا جزء محصولا‌ت ساخته شده باشد) وجود دارد. به نظر می‌رسد این روش بــرای ‏شــرکـتـهــایــی منـاسـب بـاشـد کـه هماهنگی بسیار بالا‌یی در چرخه عملیاتی آنها وجود دارد و به همین دلیل حجم تمام موجودیهای شرکت ‏بسیار ناچیز است، لذا می‌توان گفت که این حالت مطلوبترین حالت ممکن در حا‌لتهای سه‌گانه ‌باشد.‏

کـلیـه ثبتهای حسابداری عملیات فروردینماه شرکت «اهواز کامپیوتر» در این حالت در جدول3 آورده شده است.‏

‏ ‏

هزینه‌یابی گسسته: حالت سوم

در این حالت نیز که دارای دو رکن اثرگذاری است، تنها تکمیل محصولا‌ت ساخته شده (مرحله ج) و فروش کالا‌ی ساخته شده (مرحله د) ثبت ‏می‌شوند و به همین دلیل تنها حساب موجودی نیز در این حالت، حساب کنترل موجودی کالا‌ی ساخته شده است. بسط حالت سوم ممکن ‏است ما را به این نتیجه برساند که در هزینه‌یابی گسسته می‌توان از مراحل چهارگانه تنها به ثبت مرحله «د»(فروش کالا‌ی ساخته شده) ‏دست زد. زیرا در مطلوبترین وضعیت تولید به روش حذف موجودیها (تولید بهنگام)، هیچگونه موجودی وجود ندارد. کلیه ثبتهای حسابداری ‏عملیات شرکت «اهواز کامپیوتر» در این حالت در جدول 4 آورده شده است.‏

‏ ‏

ملا‌حظات خاص هزینه‌یابی گسسته

روشهای حسابداری شرح داده شده دقیقاً با اصول پذیرفته شده حسابداری مالی مطابقت ندارند. برای مثال کالا‌ی در جریان ساخت که یک ‏دارایی است، در حالی‌که وجود دارد، در صورتهای مالی شناسایی و مـنعکـس نمـی‌شـود. البتـه در پـاسخ طرفداران هزینه‌یابی گسسته به ‏مفهوم اهمیت استناد می‌شود. هـمان‌گونه که قـبـلا‌ً نیز تـوصیـف شـد، هزینه‌یابی گـسستـه گاه ممکن است در مـورد هزینه‌هایی که تحت ‏روشهای ردیــابــی مـتــوالـی گـزارش مـی‌شـود بـا هزینه‌های گزارش شده خود از طریق تنوع در تعداد ارکان اثرگذار و محیط‌شان مشابهت ایجاد ‏کند.‏

هـزینـه‌یـابی گسسته به شرکتهایی که از رویـکــرد حــذف مـوجـودیهـا استفـاده می‌کنند، محدود نمی‌شود. شرکتهایی که دوره انتظار تولید ‏آنها کوتاه است (مواد خـام در زمانی کوتاه و به سرعت به محصول ساخته شده تبدیل می‌شود)، یا شرکتهایی که سطوح موجودیهای آنان در ‏دوره‌های مختلف ثابت است، ممکن است به تفسیری از هزینه‌یابی گسسته که طبق آن ارقام هزینه مشابه با چیزی که در هزینه‌یابی ردیابی ‏متوالی گزارش خواهد شد، دست یابند.‏

انتقادها در ارتباط با هزینه‌یابی گسسته عمدتاً بر نبود زنجیره عطف حسابرسی، یعنی توانایی سیستم حسابداری در تعیین موارد استفاده ‏منابع در هرگام از فرایند تولید، تمرکز دارد. نبود مقادیر عمده‌ای از موجودی مواد و کالا‌ی در جریان ساخت ،یعنی اینکه مدیران می‌توانند ردپای ‏تولید را به مشاهدات شخصی، نظارت‌کامپیوتری و اندازه‌گیریهای غیرمالی حفظ و دنبال کنند.‏

‏  خلا‌صه

می‌دانیم مواد خام در یک شرکت تولیدی از شکل اولیه به شکل مورد نظر تولیدکننده تغییر شکل داده می‌شود و در نهایت نیز به فروش می‌رود. ‏این فرایند عملیاتی را می‌توان به چهار مرحله اصلی خرید مواد خام، ارسال به فرایند ساخت و تغییر تدریجی در آن، تکمیل محصولا‌ت و فروش ‏محصولا‌ت تکمیل شده ،تفکیک کرد. این مراحل چهارگانه تاکنون طبق نظام هزینه‌یابی ردیابی متوالی ثبت می‌شده است. نظام هزینه‌یابی ‏ردیابی متوالی را می‌توان به سد عظیمی توصیف کرد که تمام روشها و سیستمهای هزینه‌یابی رایج را (تا قبل از ابداع رویکرد تولید برمبنای ‏حذف موجودیهای انبار) پشت دیواره خود جا داده است.‏

به دنبال ابداع سیستم تولید منحصر به فردی نظیر تولید برمبنای رویکرد حذف موجودیها (تولید بهنگام)، اذهان نیز به سمت سیستم هزینه‌یابی ‏منحصر به فرد سوق داده می‌شود. تولید سلولی، کاهش دادن نقایص و دوره انتظار تولید، و تضمین تحویل بموقع مواد، این امکان را فراهم ‏می‌سازد که خرید، تولید و فروش، پشت سرهم و با فاصله زمانی کوتاه و با حداقل موجودیها واقع شوند. نبود موجودیها مباحث مربوط به ‏مفروضات گردش هزینه‌ها (مـانند میانگین موزون یا اولین صادره از آخرین وارده) یا رویکردهای هزینه‌یابی (مانند هزینه‌یابی جذبی یا هزینه‌یابی ‏متغیر) را کم اهمیت می‌کند، چون تمام هزینه‌های تولید در یک دوره حسابداری مستقیماً به حساب بهای تمام شده کالا‌ی فـروش رفته منتقل ‏می‌گردد. تبدیل سریع موادمستقیم به کالا‌های ساخته شده‌ای که به سرعت به فروش می‌رسد، اجرای هزینه‌یابی سفارش کار را نیز تسهیل ‏می‌کند.‏

نظام هزینه‌یابی جدید (هزینه‌یابی گسسته) که نقطه مقابل هزینه‌یابی ردیابی متوالی است به سه حالت متفاوت (از جهاتی) و یک وجه ‏مشترک (ساده‌تر کردن سیستم حسابداری صنعتی از طرق حذف بعضی از ثبتهای روزنامه) تفکیک می‌شود که موسسات بسته به شرایط ‏خود، می‌توانند از آن استفاده کنند .تفاوت حالتهای سه‌گانه هزینه‌یابی گسسته در جدول 5 نشان داده شده است.‏

در پایان می‌توان به این نکته اشاره کرد که هزینه‌یابی گسسته تنها به موسساتی که از روش تولید برمبنای رویکرد حذف موجودیها (تولید ‏بهنگام) استفاده می‌کنند، محدود نمی‌شود و کلیه موسسات تولیدی که موجودیهای ناچیزی دارند یا سطوح موجودیهای آنان در دوره‌های ‏متوالی تغییر نمی‌یابد، بسته به مورد می‌توانند از تفسیر خاصی از هزینه‌یابی گسسته استفاده کنند.‏