حسابرسی‌ براوردهای‌ حسابداری‌‏

 استانداردهای‌ حسابرسی‌

بخش‌ 54   :    حسابرسی‌ براوردهای‌ حسابداری‌

  این‌ استاندارد باید همراه‌ با مقدمه‌ استانداردهای‌ حسابرسی‌ ارائه‌ شده‌ در بخش‌ 10 مطالعه‌ شود.

 کلیــات‌

1 . هدف‌ این‌ بخش‌، ارائه‌ استانداردها و راهنماییهای‌ لازم‌ درباره‌ حسابرسی‌ براوردهای‌ حسابداری‌ موجود در صورتهای‌ مالی‌ است‌.

 2 . حسابرس‌ باید شواهد کافی‌ و قابل‌ قبولی‌ را درباره‌ براوردهای‌ حسابداری‌ گردآوری‌ کند.

 3 . براورد حسابداری‌    یعنی‌ تخمین‌ مبلغ‌ برخی‌ از اقلام‌ برای‌ انعکاس‌ در صورتهای‌ مالی‌ در مواردی‌ که‌ اندازه‌گیری‌ دقیق‌ آن‌ امکانپذیر نیست‌؛ برای‌ مثال‌:

 . ذخیره‌ کاهش‌ ارزش‌ موجودیهای‌ مواد و کالا و حسابهای‌ دریافتنی‌ به‌ منظور کاهش‌ ارزش‌ آنها به‌ ارزش‌ قابل‌ بازیافت‌ براوردی‌.

 . تخصیص‌ بهای‌ تمام‌شده‌ داراییهای‌ استهلاک‌پذیر در طول‌ عمر مفید براوردی‌ آنها.

 . درآمدهای‌ تحقق‌ یافته‌ دریافت‌ نشده‌.

 . ذخیـره‌ مالیـات‌ بردرآمد.

 . ذخیره‌ زیان‌ ناشی‌ از دعاوی‌ حقوقی‌.

 . زیان‌ ناشی‌ از قراردادهای‌ بلندمدت‌ پیمانکاری‌ در دست‌ اجرا.

 . ذخیره‌ برای‌ هزینه‌ خدمات‌ پس‌ از فروش‌.

     4 . مسئولیت‌ براوردهای‌ حسابداری‌ منعکس‌ در صورتهای‌ مالی‌ با مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌ است‌. این‌ براوردها اغلب‌ در شرایطی‌ انجام‌ می‌شود که‌ نسبت‌ به‌ نتایج‌ رویدادهای‌ واقع‌ شده‌ یا رویدادهای‌ احتمالی‌ ابهامی‌ وجود دارد و در نتیجه‌، مستلزم‌ استفاده‌ از قضاوت‌ است‌. بدینسان‌، در مواردی‌ که‌ براوردهای‌ حسابداری‌ وجود دارد، خطر وجود اشتباه‌ و یا تحریف‌ با اهمیت‌ نیز افزایش‌ می‌یابد.

 نوع‌ و ماهیت‌ براوردهای‌ حسابداری‌

5 . انجام‌ هر براورد حسابداری‌ بسته‌ به‌ ماهیت‌ موضوع‌، می‌تواند ساده‌ یا پیچیده‌ باشد؛ برای‌ مثال‌، براورد ذخیره‌ برای‌ هزینه‌ اجاره‌ ممکن‌ است‌ یک‌ محاسبه‌ ساده‌ باشد، حال‌ آن‌ که‌، براورد ذخیره‌ موجودیهای‌ کم‌ گردش‌ یا مازاد برنیاز، می‌تواند تجزیه‌ و تحلیل‌ گسترده‌ اطلاعات‌ جاری‌ و پیش‌بینی‌ فروشهای‌ آتی‌ را ایجاب‌ کند. براوردهای‌ پیچیده‌، ممکن‌ است‌ به‌ سطح‌ بالایی‌ از دانش‌ تخصصی‌ و قضاوت‌ نیاز داشته‌ باشد .

 6 . براوردهای‌ حسابداری‌ ممکن‌ است‌ به‌ عنوان‌ بخشی‌ از جریان‌ عادی‌ و مستمر سیستم‌ حسابداری‌ یا تنها یک‌ بار و در پایان‌ دوره‌ مالی‌ صورت‌ پذیرد. در بسیاری‌ از موارد، براورد حسابداری‌ با استفاده‌ از فرمولی‌ انجام‌ می‌شود که‌ براساس‌ تجربه‌ بدست‌ آمده‌ است‌؛ برای‌ مثال‌، استفاده‌ از نرخ‌ استاندارد برای‌ محاسبه‌ استهلاک‌ هریک‌ از اقلام‌ داراییهای‌ استهلاک‌پذیر یا محاسبه‌ ذخیره‌ برای‌ خدمات‌ پس‌ از فروش‌ بر مبنای‌ درصدی‌ از مبلغ‌ فروش‌. در چنین‌ مواردی‌، مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌ باید فرمول‌ مزبور را به‌ طور مرتب‌ مورد بررسی‌ قرار دهد؛ برای‌ مثال‌، براورد دوباره‌ باقیمانده‌ عمر مفید داراییهای‌ استهلاک‌پذیر یا مقایسه‌ نتایج‌ واقعی‌ با براوردها و درنتیجه‌، تعدیل‌ فرمول‌ مزبور درصورت‌ ضرورت‌.

 7 . وجود ابهام‌ درباره‌ یکی‌ از اقلام‌ صورتهای‌ مالی‌ یا نبود اطلاعات‌ درست‌ و مناسب‌ می‌تواند انجام‌ براوردهای‌ حسابداری‌ را غیرممکن‌ کند که‌ در این‌ صورت‌، حسابرس‌ باید ضرورت‌ تعدیل‌ گزارش‌ خود را به‌ منظور رعایت‌ استاندارد حسابرسی‌ ارائه‌ شده‌ در بخش‌ 70 تحت‌ عنوان‌ " گزارش‌ حسابرس‌ مستقل‌ " ارزیابی‌ کند.

 روشهای‌ حسابرسـی‌

8 . حسابرس‌ باید شواهد کافی‌ و قابل‌ قبولی‌ را درباره‌ براوردهای‌ حسابداری‌ گردآوری‌ کند تا از منطقی‌ بودن‌ آنها در شرایط‌ موجود و در صورت‌ لزوم‌، افشای‌ مناسب‌ آنها اطمینان‌ حاصل‌ کند. شواهد پشتوانه‌ براوردهای‌ حسابداری‌ اغلب‌ دشوارتر از شواهد پشتوانه‌ سایر اقلام‌ مندرج‌ در صورتهای‌ مالی‌ بدست‌ می‌آید و از قطعیت‌ کمتری‌ نیز برخوردار است‌.

 9 . کسب‌ شناخت‌ از روشها و شیوه‌های‌ مورد استفاده‌ مدیریت‌ در انجام‌ براوردهای‌ حسابداری‌، شامل‌ سیستمهای‌ حسابداری‌ و کنترل‌ داخلی‌، همواره‌ برای‌ برنامه‌ریزی‌ نوع‌ و ماهیت‌، زمان‌بندی‌ اجرا و حدود روشهای‌ حسابرسی‌، اهمیت‌ دارد.

 10 . حسابرس‌ باید یکی‌ از رویکردهای‌ زیر یا ترکیبی‌ از آنها را در حسابرسی‌ براوردهای‌ حسابداری‌ بکار گیرد:

 الف‌ - بررسی‌ و آزمون‌ فرایند مورد استفاده‌ مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌ برای‌ انجام‌ براوردهای‌ حسابداری‌.

 ب‌   - محاسبه‌ و استفاده‌ از براوردهای‌ مستقل‌ برای‌ مقایسه‌ با براوردهای‌ مدیریت‌.

 پ‌   - بررسی‌ آن‌ گروه‌ از رویدادهای‌ پس‌ از تاریخ‌ ترازنامه‌ که‌ به‌ براوردهای‌ حسابداری‌ مربوط‌ می‌شود.

  بررسی‌ و آزمون‌ فرایند مورد استفاده‌ مدیریت‌

11 . مراحل‌ معمول‌ برای‌ بررسی‌ و آزمون‌ فرایند مورد استفاده‌ مدیریت‌ به‌ شرح‌ زیر است‌:

 الف‌ - ارزیابی‌ اطلاعات‌ و مفروضات‌ مبنای‌ براوردها.

 ب‌ - آزمون‌ محاسبات‌ بکار رفته‌ برای‌ براوردها.

 پ‌ - در صورت‌ امکان‌، مقایسه‌ براوردهای‌ انجام‌ شده‌ برای‌ دوره‌های‌ گذشته‌ با نتایج‌ واقعی‌ همان‌ دوره‌ها.

 ت‌ - ارزیابی‌ روشهای‌ مدیریت‌ برای‌ تصویب‌ براوردها.

 ارزیابی‌ اطلاعات‌ و مفروضـات‌ 

12 . حسابرس‌ باید دقیق‌، کامل‌ و مربوط‌ بودن‌ اطلاعات‌ مبنای‌ براوردهای‌ حسابداری‌ را ارزیابی‌ کند. اطلاعات‌ حسابداری‌ استفاده‌ شده‌ باید با اطلاعات‌ پردازش‌شده‌ توسط‌ سیستم‌ حسابداری‌ واحد مورد رسیدگی‌، همسو باشد؛ برای‌ مثال‌، برای‌ اثبات‌ ذخیره‌ برای‌ هزینه‌ خدمات‌ پس‌ از فروش‌، حسابرس‌ باید شواهدی‌ را دال‌ بر مطابقت‌ آمار محصولاتی‌ که‌ در پایان‌ دوره‌ مالی‌ هنوز در دوره‌ تضمین‌ قرار دارد با اطلاعات‌ فروش‌ منعکس‌ در سیستم‌ حسابداری‌، گردآوری‌ کند.

 13 . حسابرس‌ ممکن‌ است‌ در جستجوی‌ شواهدی‌ از منابع‌ خارج‌ از واحد مورد رسیدگی‌ نیز باشد؛ برای‌ مثال‌، هنگام‌ رسیدگی‌ به‌ ذخیره‌ موجودیهای‌ ناباب‌ که‌ برمبنای‌ فروشهای‌ مورد انتظار آتی‌ محاسبه‌ شده‌ است‌، حسابرس‌ می‌تواند علاوه‌ بر رسیدگی‌ به‌ اطلاعات‌ داخلی‌، چون‌ میزان‌ فروش‌ دوره‌های‌ گذشته‌، سفارشات‌ در دست‌ اجرا و روندهای‌ بازار، بدنبال‌ کسب‌ شواهدی‌ از طریق‌ اطلاعات‌ مربوط‌ به‌ صنعت‌، چون‌ پیش‌بینی‌ فروش‌ یا تجزیه‌ و تحلیلهای‌ بازار، باشد. به‌ همین‌ ترتیب‌، برای‌ رسیدگی‌ به‌ براوردهای‌ مدیریت‌ از آثار مالی‌ دعاوی‌ حقوقی‌ و ادعاها، حسابرس‌ باید مستقیما با مشاورین‌ حقوقی‌ واحد مورد رسیدگی‌ مکاتبه‌ کند .

 14 . حسابرس‌ این‌ موضوع‌ را ارزیابی‌ می‌کند که‌ آیا اطلاعات‌ گردآوری‌ شده‌ به‌ گونه‌ای‌ مناسب‌ تحلیل‌ و تعمیم‌ داده‌ شده‌ است‌ که‌ مبنایی‌ معقول‌ برای‌ تعیین‌ براوردهای‌ حسابداری‌ فراهم‌ آورد یا خیر. نمونه‌هایی‌ از تجزیه‌ و تحلیل‌ و تعمیم‌ مزبور عبارت‌ است‌ از: تجزیه‌ سنی‌ بدهکاران‌ و پیش‌بینی‌ گردش‌ آتی‌ اقلام‌ موجودی‌ مواد و کالا با استفاده‌ از میزان‌ مصرف‌ آنها درگذشته‌.

15 . حسابرس‌ باید اطمینان‌ حاصل‌ کند که‌ واحد مورد رسیدگی‌ برای‌ مفروضات‌ اساسی‌ مورد استفاده‌ در براوردهای‌ حسابداری‌ خود مبنایی‌ مناسب‌ دارد. مفروضات‌ مزبور گاه‌ بر آمارهای‌ دولتی‌ یا صنعت‌، مانند نرخهای‌ تورم‌ در آینده‌، نرخهای‌ سود تضمین‌شده‌، نرخهای‌ اشتغال‌ و روند پیش‌بینی‌ شده‌ رشد بازار، متکی‌ می‌باشد. در سایر موارد، این‌ مفروضات‌، خاص‌ واحد مورد رسیدگی‌ و متکی‌ بر اطلاعاتی‌ است‌ که‌ در داخل‌ واحد مورد رسیدگی‌ ایجاد می‌شود.

 16 . حسابرس‌ باید در ارزیابی‌ مفروضات‌ مبنای‌ براوردهای‌ حسابداری‌، موارد زیر را نیز ارزیابی‌ کند:

 . منطقی‌ بودن‌ مفروضات‌ با توجه‌ به‌ نتایج‌ واقعی‌ بدست‌ آمده‌ در دوره‌های‌ گذشته‌.

 . یکنواختی‌ آنها با مفروضات‌ مورد استفاده‌ در سایر براوردهای‌ حسابداری‌.

 . همسویی‌ مفروضات‌ مزبور با برنامه‌ مربوط‌ مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌.

 حسابرس‌ باید توجه‌ ویژه‌ای‌ به‌ آن‌ دسته‌ از مفروضات‌ داشته‌ باشد که‌ به‌ شدت‌ تحت‌ تاثیر تغییرات‌ قرار می‌گیرد، ذهنی‌ است‌ یا به‌ سهولت‌ قابل‌ تحریف‌ می‌باشد.

 17 . در مورد براوردهای‌ پیچیده‌ای‌ که‌ فرایند آنها مستلزم‌ استفاده‌ از روشهای‌ تخصصی‌ است‌، حسابرس‌ ممکن‌ است‌ استفاده‌ از خدمات‌ کارشناسان‌ را ضروری‌ تشخیص‌ دهد؛ برای‌ مثال‌، استفاده‌ از مهندسین‌ در براورد مقدار توده‌های‌ سنگهای‌ کانی‌.

 18 . حسابرس‌ باید مناسب‌ و بهنگام‌ بودن‌ فرمولهای‌ مورد استفاده‌ مدیریت‌ را در انجام‌ براوردهای‌ حسابداری‌، بررسی‌ کند. این‌ بررسی‌ باید بازتابی‌ باشد از شناخت‌ حسابرس‌ از نتایج‌ مالی‌ واحد مورد رسیدگی‌ در دوره‌های‌ گذشته‌، رویه‌های‌ مورد استفاده‌ سایر واحدهای‌ آن‌ صنعت‌ و برنامه‌های‌ آتی‌ مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌ که‌ پیشتر برای‌ حسابرس‌ تشریح‌ شده‌ است‌.

 آزمـون‌ محـاسبـات‌ 

19 . حسابرس‌ باید روشهای‌ محاسباتی‌ مورد استفاده‌ مدیریت‌ را آزمون‌ کند . نوع‌ و ماهیت‌، زمان‌بندی‌ اجرا و حدود آزمونهای‌ حسابرس‌ به‌ مواردی‌ چون‌ پیچیدگی‌ محاسباتی‌ براوردهای‌ حسابداری‌، ارزیابی‌ حسابرس‌ از روشها و شیوه‌های‌ مورد استفاده‌ واحد مورد رسیدگی‌ در انجام‌ براوردها و اهمیت‌ براوردها نسبت‌ به‌ مندرجات‌ صورتهای‌ مالی‌، بستگی‌ دارد .

 مقایسه‌ براوردهای‌قبلی‌ با نتایج‌ واقعی‌

 20 . حسابرس‌ در صورت‌ امکان‌ باید براوردهای‌ حسابداری‌ مربوط‌ به‌ دوره‌های‌ گذشته‌ را با نتایج‌ واقعی‌ همان‌ دوره‌ها مقایسه‌ کند. این‌ مقایسه‌ حسابرس‌ را در موارد زیر یاری‌ می‌کند:

الف‌ - کسب‌ شواهد لازم‌ درباره‌ قابلیت‌ اعتماد کلی‌ روشهای‌ واحد مورد رسیدگی‌ برای‌ انجام‌ براوردها.

ب‌ - ارزیابی‌ ضرورت‌ تعدیل‌ فرمولهای‌ مورد استفاده‌ در انجام‌ براوردها .

پ‌ - ارزیابی‌ نحوه‌ تعیین‌ مقادیر مغایرت‌ بین‌ براوردهای‌ قبلی‌ با نتایج‌ واقعی‌ و در صورت‌ ضرورت‌، انجام‌ اصلاحات‌ لازم‌ یا افشای‌ آن‌ .

ارزیابی‌ روشهای‌ مدیریت‌ برای‌ تصویب‌ براوردها

21 . براوردهای‌ با اهمیت‌ حسابداری‌ معمولا توسط‌ مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌ بررسی‌ و تصویب‌ می‌شود. حسابرس‌ باید از انجام‌ این‌ بررسی‌ و تصویب‌ براوردها توسط‌ رده‌ مناسبی‌ از مدیریت‌ و مستند شدن‌ آن‌ در مدارک‌ پشتوانه‌ براوردهای‌ حسابداری‌، اطمینان‌ حاصل‌ کند.

 استفاده‌ از براوردهای‌ مستقل‌  

22 . حسابرس‌ ممکن‌ است‌ براورد مستقلی‌ را شخصا انجام‌ دهد یا از کارشناسان‌ مربوط‌ استفاده‌ نماید و آن‌ را با براورد مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌ مقایسه‌ کند. حسابرس‌ در مواردی‌ که‌ از براوردهای‌ مستقل‌ استفاده‌ می‌کند، معمولا باید اطلاعات‌ و مفروضات‌ آن‌ را ارزیابی‌ و روشهای‌ محاسباتی‌ مربوط‌ را آزمون‌ کند. مقایسه‌ براوردهای‌ حسابداری‌ دوره‌های‌ گذشته‌ با نتایج‌ واقعی‌ همان‌ دوره‌ها نیز ممکن‌ است‌ مناسب‌ باشد.

 بررسی‌ رویدادهای‌ پس‌ از تاریخ‌ ترازنامه‌

23 . معاملات‌ و رویدادهایی‌ که‌ پس‌ از تاریخ‌ ترازنامه‌ اما پیش‌ از تکمیل‌ اجرای‌ عملیات‌ حسابرسی‌ رخ‌ می‌دهد، ممکن‌ است‌ شواهدی‌ را درباره‌ براوردهای‌ مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌، فراهم‌ کند. بررسی‌ حسابرس‌ درباره‌ چنین‌ معاملات‌ و رویدادهایی‌ ممکن‌ است‌ ضرورت‌ بررسی‌ و آزمون‌ فرایند مورد استفاده‌ مدیریت‌ را برای‌ انجام‌ براوردهای‌ حسابداری‌ یا استفاده‌ از براوردهای‌ مستقل‌ را برای‌ تشخیص‌ منطقی‌ بودن‌ براوردهای‌ حسابداری‌، کاهش‌ دهد یا منتفی‌ کند.

 ارزیابی‌ نتایج‌ روشهای‌ حسابرسی‌

24 . حسابرس‌ باید براساس‌ شناخت‌ خود از فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌ و در صورت‌ همسویی‌ براوردهای‌ حسابداری‌ با سایر شواهد بدست‌ آمده‌ در جریان‌ حسابرسی‌، منطقی‌ بودن‌ براوردهای‌ حسابداری‌ را دوباره‌ ارزیابی‌ کند.

 25 . حسابرس‌ باید هرگونه‌ معامله‌ یا رویداد با اهمیت‌ پس‌ از تاریخ‌ ترازنامه‌ را که‌ بر اطلاعات‌ و مفروضات‌ مورد استفاده‌ در تعیین‌ براوردهای‌ حسابداری‌ مؤثر است‌، مورد توجه‌ قرار دهد.

 26 . از آنجا که‌ هر براورد حسابداری‌ اصولا با ابهاماتی‌ همراه‌ است‌، ارزیابی‌ هرگونه‌ اختلاف‌ بین‌ براوردهای‌ مربوط‌ به‌ یک‌ موضوع‌، بسیار دشوارتر از سایر زمینه‌های‌ حسابرسی‌ است‌. هرگاه‌ مبلغی‌ که‌ حسابرس‌ براساس‌ شواهد موجود حسابرسی‌ براورد می‌کند با مبلغ‌ براوردی‌ منعکس‌ در صورتهای‌ مالی‌ اختلاف‌ داشته‌ باشد، حسابرس‌ باید ضرورت‌ اصلاح‌ صورتهای‌ مالی‌ را بابت‌ چنین‌ اختلافی‌ ارزیابی‌ کند. چنانچه‌ اختلاف‌ مزبور معقول‌ باشد، مانند قرار گرفتن‌ مبلغ‌ منعکس‌ در صورتهای‌ مالی‌ در دامنه‌ای‌ از نتایج‌ قابل‌ قبول‌ (برای‌ حسابرس‌)، اصلاح‌ صورتهای‌ مالی‌ ممکن‌ است‌ ضرورت‌ نداشته‌ باشد. اما اگر حسابرس‌ بر این‌ باور باشد که‌ اختلاف‌ مزبور معقول‌ نیست‌ باید از مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌ بخواهد که‌ در براورد خود تجدیدنظر کند. چنانچه‌ مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌ از تجدیدنظر در آن‌ براورد خودداری‌ کند، حسابرس‌ باید اختلاف‌ مزبور را یک‌ اشتباه‌ و یا تحریف‌ تلقی‌ نماید و برای‌ تعیین‌ اهمیت‌ آثار آن‌ بر صورتهای‌ مالی‌، مجموع‌ اختلاف‌ مزبور و سایر اشتباهات‌ و یا تحریفها را در نظر بگیرد.

27 . حسابرس‌ باید یکایک‌ اختلافات‌ معقول‌ را به‌ منظور تشخیص‌ اختلافاتی‌ ارزیابی‌ کند که‌ همسو است‌ و مجموع‌ آنها می‌تواند اثر با اهمیتی‌ بر صورتهای‌ مالی‌ داشته‌ باشد. در این‌ گونه‌ موارد، حسابرس‌ باید براوردهای‌ حسابداری‌ را به‌ عنوان‌ یک‌ مجموعه‌ در نظر بگیرد.

 تاریخ‌ اجرا

28 . این‌ بخش‌ برای‌ حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ که‌ دوره‌ مالی‌ آن‌ منتهی‌ به‌ 29 اسفند 1378 یا پس‌از آن‌ می‌باشد، لازم‌الاجراست‌.