مقدمه صورت‌های مالی ابزاری برای ارائه اطلاعات در مورد وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان وجوه نقد است. تا زمانی که سهامداران به اسناد و مدارک حسابداری دسترسی نداشته باشند ناگزیرند برای قضاوت و تصمیم‌گیری به صورت‌های مالی اتکا کنند.

هموارسازی سود و مباحث حسابداری مرتبط با آن



طبق بند 2 استاندارد شماره 1 حسابداری با عنوان نحوه ارائه صورت‌های مالی «صورت‌های‌ مالی‌ برای‌ پاسخگویی‌ به‌ نیازهای‌ استفاده‌کنندگانی‌ تهیه‌ می‌شود که‌ در موقعیت‌ دریافت‌ گزارش‌های‌ متناسب‌ با نیازهای‌ اطلاعاتی‌ خاص‌ خود نیستند.» همچنین طبق بند 6 استاندارد یادشده «هدف‌ صورت‌های‌ مالی‌، ارائه‌ اطلاعاتی‌ تلخیص‌ و طبقه‌بندی‌ شده‌ درباره‌ وضعیت‌ مالی‌، عملکرد مالی‌ و انعطاف‌پذیری‌ مالی‌ واحد تجاری‌ است‌ که‌ برای‌ طیفی‌ گسترده‌ از استفاده‌کنندگان‌ صورت‌های‌ مالی‌ در اتخاذ تصمیمات‌ اقتصادی‌ مفید واقع‌ شود. صورت‌های‌ مالی‌ همچنین‌ نتایج‌ ایفای‌ وظیفه‌ مباشرت‌ مدیریت‌ یا حسابدهی‌ آنها را در قبال‌ منابعی‌ که‌ در اختیارشان‌ قرار گرفته‌ است‌، نشان‌ می‌دهد.» از طرفی دیگر مدیران برای گزارشگری وظیفه مباشرت خودبه گزارش اطلاعات حسابداری در قالب صورت‌های مالی مبادرت می‌ورزند. با ظهور رویه‌های خلاقانه در حوزه حسابداری (Creative accounting) مدیران برای بهتر جلوه دادن گزارش‌های خود، قادر به تغییر در چهره صورت‌های مالی در قالب استانداردهای حسابداری شده‌اند یکی از مهم‌ترین و رایج‌ترین نتایج این آزادی عمل، ظهور پدیده هموارسازی سوداست. از نگاه تئوری حسابداری، هموارسازی سود با رویکردتئوری‌های رفتاری حسابداری قابل بررسی است. از آنجا که این مفهوم زیر‌مجموعه الگوی حسابداری انسان شناختی- استقرا (Anthropological – Inductive paradigm) است و طرفداران این الگو موضوع اصلی حسابداری را بررسی روش‌های موجود و مورد عمل حسابداران و طرز تلقی مدیریت از این روش‌ها می‌دانند، بنابراین موضوع تحقیقات مربوط به هموارسازی سود، بیشتر در خصوص درک و بیان ویژگی‌های این پدیده از حیث ابزارهای هموارسازی و عوامل موثر بر آن و نیز پیش‌بینی تاثیرات این رفتار بر تصمیمات سرمایه‌گذاران خواهد بود. از سوی دیگر، در تقسیم بندی تحقیقات حسابداری به اثباتی و هنجاری، فرضیه هموارسازی سود در گروه تحقیقات اثباتی جای می‌گیرد. نقش عمده روش اثباتی در حسابداری این است که انتخاب روش‌های حسابداری توسط مدیریت را از طریق تجزیه و تحلیل مخارج و منافع حاصل از افشای اطلاعات مالی و تخصیص منابع در درون سیستم اقتصادی توجیه و پیش‌بینی می‌کند. تئوری نمایندگی به عنوان یکی از مهم‌ترین تئوری‌ها در تحقیقات اثباتی، حاوی فرض‌های مختلفی است؛ از جمله اینکه اشخاص همسو با منافع شخصی خود رفتار می‌کنند و شرکت در تقاطع ارتباطات قراردادی بین مدیریت، سرمایه‌گذاران، اعتبار‌دهندگان و دولت قرار دارد، که با قبول این فرضیات مطالعات مدیریت سود نیز در زیر طبقه تئوری نمایندگی قرار می‌گیرد. زیرا طبق این تئوری، مدیریت شرکت به منظور دستیابی به پاداش و تحقّق سایر قراردادهای منوط به سود گزارش شده، سعی می‌کند بر سود شرکت اثر بگذارد. به منظور پربار کردن چارچوب مفهومی پدیده هموارسازی و نیز غنی ساختن ابعاد مطالعاتی این رفتار، اندیشمندان پیشین به کنکاش و مداقّه روی کلیه جوانب ومسایل مرتبط با آن پرداخته اند. از سوی دیگر و با نگاهی عمیق به مفهوم هموارسازی سود، جنبه‌ها و یا به عبارتی استراتژی‌های این رفتار را می‌توان به هموارسازی از طریق وقوع رویدادها (Events’ occurrence)، هموارسازی از طریق تخصیص رویدادها (Smoothing through allocation overtime) و هموارسازی از طریق طبقه بندی (Smoothing through classification) تقسیم بندی کرد؛ و از دیدگاه نوع و ماهیت، هموارسازی به طبیعی، واقعی و مصنوعی (Natural , real and artificial smoothing) قابل طبقه بندی است. در بیشتر موارد باور بر این است که مدیران به منظور کاهش نوسانات سود خالصی که گزارش می‌کنند به هموارسازی سود مبادرت می‌ورزند. یکی از دلایل آن این است که مدیران تصور می‌کنند سرمایه‌گذاران به شرکت‌هایی که جریان سودشان هموار است، رغبت بیشتری نشان می‌دهند.
تعاریف هموار‌سازی سود: کوخ در سال 1981 هموارسازی سود را وسیله ای می‌داند که مدیران توسط آن به تقلیل تغییرات جریان سود گزارش شده به‌وسیله متغیرهای مصنوعی (رویه‌های حسابداری) یا حقیقی (معاملات) در جهت دستیابی به جریان سود مورد نظر مبادرت می‌ورزند. بید لمن در 1973 بیان می‌دارد که هموار سازی سود ممکن است به عنوان کاهش عمدی نوسانات سود به طوری که از نظر شرکت عادی به نظر برسد تعریف شود. به عبارت دیگر این عمل را می‌توان تلاش مدیریت برای کاهش تغییرات غیر‌عادی سود تحت اصول حسابداری تلقی کرد. موزز در سال1987 هموارسازی سود را به عنوان تلاش برای کاهش نوسانات سود گزارش شده بیان می‌دارد و معتقد است بیشتر محققان، هموارسازی سود را مترادف با کاهش مغایرت سود گزارش شده و سود مورد انتظار می‌دانند. طبق تعریف بلکویی هموارسازی سود بیانگر تلاشی است از جانب مدیریت شرکت که تغییرات غیر عادی در درآمدها را در چارچوب اصول پذیرفته شده حسابداری کاهش می‌دهد.
انگیزه‌های هموار‌سازی سود: در سال 1953 هپ ورث مدعی شد که بهبود روابط با بستانکاران، سرمایه‌گذاران و کارگران از جمله انگیزه‌های هموار‌سازی سود است. بیدلمن در سال 1973 اعتقاد داشت که شرکت‌ها به‌منظور کاهش انحراف بازده نسبت به بازار و در نتیجه ایجاد یک جریان یکنواخت در سود، به هموار‌سازی سود مبادرت می‌ورزد. بارنی، رنن و سادان در سال 1975 معتقد بودند مدیران به منظور کاستن از نوسانات سود خالص و همچنین تقویت توانایی سرمایه‌گذاری برای برآورد جریانات نقدی آتی دست به هموار‌سازی سود می‌زنند.
دای در سال 1988 با عنوان مفاهیم تئوری نمایندگی بیان کرد، ریسک گریز بودن مدیر یکی از ویژگی‌هایی است که وی را به هموار‌سازی سود متمایل می‌کند. جو در سال 1991 انگیزه‌های هموارسازی سود را در سه طبقه عنوان کرد: الف) انگیزه‌های افزایش رفاه مدیریت، ب) انگیزه‌های افزایش رفاه سهامداران، ج) انگیزه‌های تسهیل در پیش‌بینی. هیلیو واهن در سال 1999 انگیزه‌های هموار سازی سود را به‌این صورت طبقه‌بندی کردند: الف) انگیزه‌های مربوط به ارزیابی در انتخاب بازار سرمایه، ب) انگیزه‌های مربوط به قراردادهای مبتنی بر اعداد حسابداری، ج) انگیزه‌های مربوط به قوانین و مقررات.
ابزار‌ها و روش‌های هموارسازی سود: مدیران شرکت‌ها می‌توانند با روش‌های مختلفی روی سود گزارش شده اثر بگذارند و آن را کنترل کنند، بنابراین به آن دسته از روش‌ها یا ابزارهایی که با استفاده از آن‌ها مدیران می‌توانند روی سودهای گزارش شده اثر بگذارند، ابزارهای انجام مدیریت سود گفته می‌شود. برخی از ابزارهای مدیریت سود تکنیک‌های واقعی هستند که از طریق زمان‌بندی رویدادهای مالی یا شناسایی در صورت‌های مالی اتفاق می‌افتد. مدیران برای اینکه سود را مدیریت کنند می‌توانند معاملات واقعی را، با توجه به روش‌های حسابداری، چنان زمان‌بندی کنند که اثرشان بر سود خالص گزارش شده مطابق خواسته آنها شود. به عنوان مثال ثبت فروشی به عنوان پیش دریافت یا برعکس. در این روش مدیران در سال‌هایی که قصد دارند سودشان کمتر شود فروش‌های آخر سال مالی را دیرتر شناسایی می‌کنند تا این فروش‌ها در سال آتی ثبت شوند و باعث می‌شوند درآمدهای سال جاری کمتر گزارش شوند. یا اینکه می‌توانند از طریق شناسایی هزینه‌های مربوط به آغاز سال آتی در سال جاری هزینه‌های سال جاری را بیشتر شناسایی کنند تا سود سال جاری کمتر شود و در سال‌هایی که قصد دارند سود بیشتری را گزارش کنند عکس حالت قبل عمل کنند.همچنین شرایطی را در نظر بگیرید که شرکتی سرمایه‌گذاری خود را به بهای تمام شده ثبت کرده است و قصد دارد در آینده‌ای نزدیک آن را به قیمت بالاتر که همان ارزش جاری است بفروشد و مدیران شرکت در انتخاب سال فروش آن سرمایه‌گذاری و منظور کردن آن به سود سال مورد نظر مختار هستند. در این شرایط آزادی عمل مدیران می‌تواند زمینه‌ساز هموارسازی سود شود. معاملات صوری هم می‌توانند برای دستکاری اقلام ترازنامه و نیز جابه‌جا‌یی سود بین دوره‌های مختلف حسابداری استفاده شوند. به‌این صورت که چندین معامله مرتبط با هم، با متعهد کردن شخص سومی (معمولا بانک) صورت می‌گیرد. به عنوان مثال پیشنهاد قراردادی برای فروش یک دارایی به بانک و سپس اجاره آن برای باقی مانده عمر مفید، نمونه‌ای از معاملات صوری است. رقم فروش در چنین قراردادهایی معمولا پایین‌تر یا بالاتر از ارزش جاری دارایی ثابت است. زیرا ما‌به‌التفاوت آن با افزایش یا کاهش رقم اجاره جبران می‌شود. سایر تکنیک‌ها غیرواقعی هستند و تنها از طریق اصلاح سود به وسیله انتخاب رویدادهای حسابداری یا تغییر طبقه‌بندی مولفه‌های سود در صورت سود و زیان رخ می‌دهد. اگر چه حسابداری گذشته گرا است و بر اساس وقوع رویدادهای مالی عمل می‌کند، اما در مواردی هم برای حسابداران امکان قضاوت‌های شخصی وجود دارد. به طور مثال می‌توان به برآورد عمر مفید یک دارایی ثابت به منظور محاسبه استهلاک یا برآورد مطالبات مشکوک‌الوصول اشاره کرد. صورتحساب سود و زیان شامل مولفه‌های مختلفی از سود، قبل از گزارش سود خالص است. از آنجا که بسیاری از سرمایه‌گذاران و کاربران صورت‌های مالی، ممکن است اهمیت بیشتری برای سود عادی یا عملیاتی قبل از اقلام غیر‌مترقبه قایل شوند، ممکن است مدیران انگیزه زیادی برای مدیریت مولفه‌های عملیاتی سود نسبت به سود خالص داشته باشند. الگوی مدیریت سود به وسیله تغییر طبقه‌بندی اقلام صورت سود و زیان، روش بالقوه‌ای است که به تازگی مورد توجه محققان حسابداری قرار گرفته است. در این روش با صرف کمترین هزینه و همچنین کمترین امکان واکنش حسابرسان نسبت به سایر الگوهای مدیریت سود، طبقه بندی گمراه‌کننده‌ای از اقلام صورت سود و زیان صورت می‌گیرد که این عمل می‌‌تواند بر تصمیمات سرمایه‌گذاران اثر بگذارد.
چگونگی اثبات وجود هموار‌سازی سود:گوردون در سال 1968 سه روش عمومی جهت شناسایی عمل هموارسازی سود ارائه میدهد: الف) اثبات مستقیم از طریق مصاحبه، پرسشنامه و مشاهده، ب) مرتبط شدن با اشخاص طرف قرارداد شرکت از جمله حسابرسان، ج) آزمون داده‌های واقعی. ایمهوف(1977) وجود هموارسازی سود را در صورتی که یکی از معیارهای ذیل محقق شود اثبات شده تلقی می‌کند که 1) جریان هموار سود و رابطه ضعیف بین سود و فروش، یا 2) جریان هموار سود و جریان فروش‌های متغیر. ایکل (1981) بیان می‌دارد که 1) سود تابع خطی از فروش است، 2) نسبت هزینه‌های متغیر به فروش ثابت است، 3) هزینه‌های ثابت هیچ‌گاه از یک دوره به دوره بعد کاهش نمی‌یابد و 4) فروش ناخالص تنها به صورت واقعی و عمدی قابل هموار شدن است نه به صورت مصنوعی. ایکل با توجه به مفروضات بالا نتیجه می‌گیرد که هموارسازی سود زمانی صورت گرفته است که ضریب تغییرات فروش بیشتر از ضریب تغییرات سود باشد. شاخصی که روزن بوم، ون در گوت و مرتنز، برای اندازه‌گیری ضریب هموارسازی سود به کار برده‌اند به‌‌این صورت است که تغییرات در وجه نقد عملیاتی با تغییرات در سود عملیاتی مقایسه می‌شود، هر چقدر این نسبت کوچکتر باشد می‌توان نتیجه گرفت هموارسازی سود در سطح قوی تری صورت گرفته است.
نتیجه‌گیری: با توجه به موارد بحث شده فوق می‌توان نتیجه گرفت سرمایه‌گذاران قبل از تصمیم گیری در خصوص نتایج عملکرد شرکت‌ها باید نسبت به بررسی علائم وجود هموارسازی سود نگاهی مداقه گرانه داشته باشند و با در نظر گرفتن تمام جنبه‌های ممکن اقدام به تصمیم‌گیری کنند.