نظام بودجه‌ریزی عملیاتی به عنوان یک نظام مدیریتی برای ارتقای کارایی و اثربخشی مصرف منابع سازمانی مورد توجه جدی دولت ها در سطوح ملی و محلی بوده است. در این نظام اعتبارات بودجه ای بر مبنای عملکرد واحدهای سازمانی در راستای تولید خروجی‌ها ( محصولات و خدمات ) یا همان اهداف کوتاه مدت و یا دستیابی به پیامدها و یا همان اهداف بلند‌مدت، تخصیص می یابد و بدین ترتیب سازمان به سمت افزایش شفافیت در نحوه مصرف منابع برای انجام فعالیت ها، تولید خروجی ها و دستیابی به اهداف و استراتژی ها و نیز پاسخگویی بیشتر سوق می یابد.

بودجه ریزی عملیاتی

برگرفته ای از کتاب مدل جامع نظام بودجه ریزی عملیاتی

نظام بودجه‌ریزی عملیاتی به عنوان یک نظام مدیریتی برای ارتقای کارایی و اثربخشی مصرف منابع سازمانی مورد توجه جدی دولت ها در سطوح ملی و محلی بوده است. در این نظام اعتبارات بودجه ای بر مبنای عملکرد واحدهای سازمانی در راستای تولید خروجی‌ها ( محصولات و خدمات ) یا همان اهداف کوتاه مدت و یا دستیابی به پیامدها و یا همان اهداف بلند‌مدت، تخصیص می یابد و بدین ترتیب سازمان به سمت افزایش شفافیت در نحوه مصرف منابع برای انجام فعالیت ها، تولید خروجی ها و دستیابی به اهداف و استراتژی ها و نیز پاسخگویی بیشتر سوق می یابد.

بر اساس تعریفی که توسط صندوق بین المللی پول از بودجه‌ریزی عملیاتی عنوان شده است، بودجه‌ریزی عملیاتی عبارت است از:

روشها و سازوکارهایی که ارتباط بین اعتبارات تخصیص یافته به دستگاه های اجرایی را با خروجی ها و پیامدهای آنها از طریق بکارگیری اطلاعات عملکردی در تخصیص منابع تقویت می سازد.

همانگونه که از این تعریف استنباط می شود 3 موضوع اساسی در یک نظام بودجه‌ریزی عملیاتی مشاهده می شود:

•        بودجه بر اساس عملکرد تخصیص می یابد. بنابراین، ابتدا باید عملکرد سازمان مورد ارزیابی قرار گیرد تا مدیران بتوانند در قبال آن اعتبارات بودجه ای لازم را تخصیص دهند. بدیهی است همواره ارزیابی عملکرد بر مبنای یک هدف از پیش تعیین شده انجام می شود. برای مثال در شهرداری ابتدا لازم است یک هدف کمی سالانه مانند تولید یک میلیون مترمربع فضای سبز تعیین و سپس به صورت دوره ای ارزیابی شود که عملکرد شهرداری در تولید فضای سبز در قبال هدف از پیش تعیین شده به چه میزان بوده است. بنابراین برنامه ریزی ( تعیین اهداف کمی سالانه و چند ساله) و ارزیابی عملکرد بر مبنای اهداف در نظام بودجه‌ریزی عملیاتی ضروری است.

•        اکنون که عملکرد سازمان در قبال تحقق اهداف سالانه مورد ارزیابی قرار گرفت، سوال اصلی این است که چه میزان منابع به عملکرد بدست آمده تخصیص یابد. در مثال فوق، نتیجه ارزیابی عملکرد 3 ماهه اول شهرداری نشان می دهد که این سازمان موفق شده است دویست هزار مترمربع فضای سبز را از مجموع یک میلیون مترمربع (هدف سالانه برنامه) تولید نماید. اکنون سوال این است که بودجه ای که باید در قبال عملکرد ارزیابی شده تخصیص یابد به چه میزان است؟‌ پاسخ این سوال در محاسبه بهای تمام شده هر یک مترمربع تولید فضای سبز نهفته است. بنابراین موضوع محاسبه بهای تمام شده محصولات و خدمات نیز از عناصر اصلی یک نظام بودجه‌ریزی عملیاتی است.

•        موضوع اساسی دیگر اینست که چگونه با بودجه کمتری محصولات و خدمات بیشتر و با کیفیت بالاتر تولید کنیم. این به معنای افزایش کارایی سازمان در نحوه مصرف منابع برای تولید خروجی ها است. پاسخ این سوال در مدیریت بهای تمام شده هر واحد محصول یا خدمت تولید شده نمایان می شود. بنابراین با توجه به نکات فوق الذکر سه عنصر اصلی در نظام بودجه‌ریزی عملیاتی قابل توجه است که عبارتند از:‌ برنامه ریزی، محاسبه بهای تمام شده و ارزیابی عملکرد.

نکته قابل توجه دیگر این است که نظام بودجه‌ریزی عملیاتی چه در مرحله تدوین بودجه و چه در مرحله اجرای بودجه به ترتیب در سه مرحله به تکامل می رسد.

•        بودجه عملیاتی نمایشی: در این نظام تنها به تهیه فرم های مربوطه و شناسایی خدمات سازمان ها و تعیین قیمت تمام شده بسنده می شود و نمایشی از بودجه عملیاتی شکل می گیرد. در مرحله اجرای این بودجه، اعتبارات بر اساس عملکرد تخصیص نمی یابد. بلکه با هدف افزایش شفافیت در سازمانها بدون برقراری ارتباط میان خروجی ها و ورودی ها تنها به نشان دادن میزان ارتباط ریالی هر خروجی با ورودی ها و منابع سازمانی بسنده می شود.

•        بودجه عملیاتی خروجی محور: در این نظام بودجه‌ریزی عملیاتی، سازمان اقدام به شناسایی خروجی ها (محصولات و خدمات) ‌و نیز فعالیت هایی که منجر به این تولید این خروجی ها میشود، می پردازد. بدین معنی که تنها به تعیین اهداف سالانه بسنده می کند و به هدف گذاری بلند مدت نمی پردازد. همچنین از روش های حسابداری قیمت تمام شده برای محاسبه بهای تمام شده هر واحد خروجی تولید شده استفاده می گردد. در این نوع بودجه، تخصیص اعتبارات بر اساس میزان تحقق اهداف کمی سالانه ( میزان تولید محصولات و خدمات) در دوره های زمانی از طریق ارزیابی عملکرد دوره ای و بر اساس بهای تمام شده هر واحد محصول یا خدمت تولید شده صورت می گیرد.

•        بودجه عملیاتی پیامد محور: ‌دراین نظام بودجه‌ریزی عملیاتی، سازمان تلاش می کند در کنار شناسایی خروجی‌ها و فعالیت ها به شناسایی پیامد ها ( اهداف بلند مدت)‌ نیز اقدام کند. برای مثال سازمان مدیریت پسماندها یک سری فعالیت هایی را برای دفع یک میلیون تن زباله (هدف سالانه) انجام می دهد تا به پیامد "افزایش بهداشت عمومی شهر" دست یابد (هدف بلند مدت). در این نظام، تخصیص بودجه بر مبنای تحقق اهداف بلند مدت انجام می شود.

کشورهای مختلف دنیا همواره این سه مرحله را به ترتیب طی نموده اند و اغلب آنها در مرحله دوم به سر می برند و تعداد اندکی به مرحله سوم راه یافته اند.

این مدل در برگیرنده 3 عنصر اصلی و 3 عنصر توانمندساز است. عناصر اصلی عبارتند از:

1–برنامه‌ریزی

2-تحلیل هزینه‌ها

3 – مدیریت عملکرد

و عناصر توانمندساز عبارتند از:

1 – مدیریت تغییر

2 – نظام پاسخگویی

3 – نظام انگیزشی

این مدل از عنصر برنامه‌ریزی آغاز می‌شود و نشاندهنده آن است که برنامه‌های دستگاه‌های اجرایی باید در یک قالب راهبردی و بلندمدت طراحی شوند و برگرفته از برنامه پنجساله و سیاست‌های کلی کشور باشند و از سوی دیگر به صورت کوتاه مدت تأمین اعتبار شوند. بنابراین مدل جامع به 3 قسمت عمده یعنی برنامه 5 ساله کشور، برنامه راهبردی 5-3 ساله و برنامه سالانه دستگاه‌های اجرایی تقسیم بندی می شود. در برنامه 5 ساله در حوزه برنامه‌ریزی اهداف بلندمدت که همان پیامدها و نتایج کلان است،تنظیم می‌شود. دستگاه‌های اجرایی بر اساس سهم تعریف شده در قانون برنامه و مأموریت سازمانی خود برنامه 5-3 ساله‌ای را تدوین می‌کنند که در آن اهداف و پیامدهای بلندمدت و نیز اهداف کمی و عینی بلندمدت یا همان پیامدهای میانی تعریف می‌گردد. در این بخش برنامه‌های دستگاه‌های اجرایی به صورت بلندمدت و بر اساس برنامه راهبردی دستگاه تعریف می‌شوند. سپس دستگاه اجرایی با برش سالانه‌ای از برنامه راهبردی خود، سند بودجه عملیاتی خود را که همان برنامه سالانه نام دارد برای پیشنهاد بودجه، تامین اعتبار و ارزیابی عملکرد تنظیم می‌کند.

در برنامه سالانه اهداف کمی سالانه بر اساس اهداف بلندمدت راهبردی تعیین می‌شوند که پیامدهای سالانه را نشان می‌دهد. در حوزه مدیریت عملکرد متناظر با اهداف سالانه پیامد محور، شاخص‌های عملکرد تعیین می‌شود. سپس اهداف کمی برنامه‌ای تعیین می‌شود که این اهداف پیامدهای برنامه‌ای را برای یک سال مشخص می‌کند که متناظر با آن شاخص‌های عملکرد نیز تعیین می‌گردد. سپس اهداف کمی برنامه‌ای خروجی محور که خروجی‌های برنامه‌ها را برای رسیدن به پیامدهای برنامه‌ای تعیین می‌کند و شاخص‌های عملکرد متناظر نیز تعیین می‌شود. سپس اهداف کمی فرآیندی که منجر به تولید خروجیهای برنامه‌ای می‌شود و شاخص‌های عملکرد فرآیندی متناظر نیز تعریف می‌گردد.

در مرحله آخر بودجه دستگاه اجرایی بر اساس قیمت تمام شده خروجی‌های برنامه‌ای که در حوزه تحلیل هزینه‌ها به دست می‌آید، تهیه می‌گردد و در پایان سال انحراف شاخص‌های مالی و غیر مالی با برنامه سالانه و بودجه مصوب و بودجه عملکرد در حوزه مدیریت عملکرد بر اساس گزارشات عملکرد دستگاه‌های اجرایی تعیین می‌شود که نتایج آن منجر به اصلاح فرآیندها، مدیریت برنامه‌ها، مدیران برنامه‌ها، اصلاح برنامه‌های راهبردی و سالانه و در برخی موارد برنامه‌های توسعه می‌گردد.

عنصر مدیریت تغییر به عنوان عامل توانمندساز مدل به تحقق مدل و عناصر اصلی به صورت یکپارچه کمک می‌کند. عنصر مدیریت تغییر کمک می‌کند که تغییر نظام بودجه‌ریزی به صورت اثربخش اتفاق افتد. عنصر نظام انگیزشی به اختیارات مدیران می‌پردازد و حوزه اختیارات آنان را در نظام بودجه‌ریزی عملیاتی گسترش داده و اجازه اعمال مدیریت در بکارگیری ورودیها و تغییر فرآیندها برای تولید خروجی‌ها و پیامدهای مورد نظر را می‌دهد. نظام پاسخگویی نیز با کمک به عنصر مدیریت عملکرد و در قالب مدیریت قراردادی یا همان استفاده از تفاهمنامه‌های عملکردی به ارزیابی عملکرد مدیران و برنامه‌ها در قالب اهداف، پیامدها و خروجیهای مشخص تعیین شده در برنامه های سالانه یاری می‌رساند.

از آنجاییکه در حوزه عناصر فنی مدل، تحلیل هزینه ها از اهمیت ویژه ای برخوردار است و شاه بیت این مدل را به خود اختصاص می دهد و با توجه به تجارب جهانی و نیز روش های محاسبه و مدیریت قیمت تمام شده فعالیت ها و خدمات سازمان های دولتی در دنیا به این عنصر نظری عمیق تر می افکنیم.

محاسبه و مدیریت قیمت تمام شده خدمات دولتی

سازمان های دولتی بروندادهایی را برای ارائه به مردم تولید می کنند که به آن خدمت گفته می شود. با وجود اینکه خدمت بر خلاف کالا دارای ابعاد و اندازه نیست و قابل لمس و رؤیت نمی باشد و نیز دیگر ویژگی های کالا مانند موجودی پایان دوره، موجودی انبار، کالای در جریان ساخت و غیره را ندارد، اما همانند کالا، هزینه های کوشش های تولید یا ساخت از جمله هزینه های مستقیم و سربار را دارد. بنابراین در مورد خدماتی که قابل اندازه گیری، ارزیابی و کمیت پذیر می باشند می توان با تخصیص هزینه های مستقیم و سربار به موضوعات هزینه (خدمات) از طریق روش های پذیرفته شده حسابداری قیمت تمام شده، بهای تمام شده این خدمات را محاسبه نمود و سپس با مدیریت فرآیند ها و محرک های هزینه به مدیریت قیمت پرداخت. بدون وجود یک سیستم محاسبه و مدیریت قیمت تمام شده فعالیت ها و خدمات، تنها می توان میزان هزینه ها در هر قلم یا عامل هزینه را در سیستم حسابداری مالی ثبت و نگهداری نمود و هیچگونه اطلاعات هزینه ای در مورد هزینه فعالیت ها و خدمات در قالب سیستم حسابداری مدیریت تولید نخواهد شد. وجود چنین اطلاعاتی به مدیران سازمان در تصمیم گیری به منظور کنترل هزینه ها، برنامه ریزی هزینه ها، بودجه‌ریزی عملیاتی، افزایش کارایی، قیمت گذاری خدمات، برون سپاری خدمات و ... یاری می رساند.

محاسبه بهای تمام شده خدمات از روش های گوناگون حسابداری قیمت تمام شده در حوزه حسابدرای مالی و حسابداری مدیریت قابل انجام است. اما نکته اساسی در انتخاب روش مناسب برای محاسبه بهای تمام شده است.

در اغلب سازمان های دولتی دو نکته حائز اهمیت وجود دارد که در انتخاب روش مناسب راهگشا است.

1.       از آنجاییکه در بخش خدمات هزینه های سربار بالاست، فعالیت های پشتیبان بسیار است و تعدد خدمات زیاد است، روش مناسب برای محاسبه و مدیریت قیمت تمام شده روشی است که بتواند:

الف - هزینه های سربار را به درستی بر روی فعالیت ها و خدمات سرشکن کند

ب- هزینه فعالیت های پشتیبان را به درستی بین فعالیت های اصلی و پشتیبان دیگر سرشکن کند.

ج- با در نظر گرفتن خدمت گیرندگان و محل جغرافیایی ارائه خدمت، قیمت تمام شده خدمات را محاسبه نماید.

2.       با توجه به اینکه اصلی ترین هدف بودجه‌ریزی عملیاتی افزایش کارایی مدیریت هزینه ها و صرفه جویی در هزینه‌ها است، بنابراین روش محاسبه باید بتواند به تحقق این اهداف و اهداف دیگر که در ذیل به آنها اشاره خواهد شد کمک نماید و به مدیران در اتخاذ تصمیمات مربوط یاری رساند. در انتخاب روش حسابداری قیمت تمام شده باید به اهداف ذیل نیز توجه جدی نمود:

o        کمک به برونسپاری و واگذاری خدمات

o        کمک به قیمت گذاری خدمات

o        کمک به تعیین دقیقتر شاخص های عملکرد

o        کمک به اصلاح فرآیندها و روش ها

o        شناسایی فعالیت های بدون ارزش افزوده

در میان روش های موجود بودجه‌ریزی، روش هزینه یابی و بودجه‌ریزی بر مبنای فعالیت تنها روشی است که قیمت تمام شده را با دقت بالاتری نسبت به دیگر روش ها محاسبه می نماید و همچنین به مدیران برای اتخاذ تصمیمات دقیقتری برای تخصیص بودجه به عملکرد و نیز طراحی آسانتر نظام بودجه‌ریزی عملیاتی خود کمک می نماید.

به طور خلاصه رویکرد و تکنیک هزینه یابی و مدیریت بر مبنای فعالیت (ABCM) نه یک روش حسابداری قیمت تمام شده بلکه یک ابزار قدرتمند مدیریتی برای افزایش کارایی و اثر بخشی و در نهایت بهره وری سازمانی است.

این شیوه هزینه یابی از بخش صنعت و تولید به بخش خدمات و نیز بخش دولتی و عمومی تسری یافت و اکنون در اغلب کشورها برای محاسبه قیمت تمام شده خدمات دولتی و عمومی از این شیوه استفاده می شود.