ضرورت بازنگری در کنترل و حسابرسی داخلی سیستم بانکی

با توجه به نزدیکی زمان خصوصی‌سازی بانک‌های دولتی، ضرورت دارد که چارچوب سیستم کنترل داخلی و کارکرد حسابرسی داخلی آنها مورد بازنگری قرار گرفته و کلیه‌ الزامات تعیین شده توسط کمیته باسل در نظارت بانکی باید مدنظر قرار گیرد. تصریح بند «ج» سیاست‌های کلی اصل 44 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر «آماده‌سازی بنگاه‌های داخلی قبل از واگذاری به منظور مواجهه‌ هوشمندانه با قواعد تجارت جهانی در یک فرآیند تدریجی و هدفمند»، اهمیت بازنگری در چارچوب کنترل‌های داخلی و کارکرد واحد حسابرسی داخلی بانک‌های دولتی مشمول واگذاری را دو چندان می‌کند.
بنابراین، سیستم کنترل داخلی بانک‌ها باید بر پایه آن دسته از عناصر ضروری قرار گیرد که برای اطمینان از رعایت قوانین و مقررات، دستیابی به سودآوری بلندمدت، تهیه گزارش‌های مالی و مدیریتی قابل اتکا و کاهش ریسک زیان‌های پیش‌بینی نشده یا خدشه‌دار شدن حسن شهرت بانکی لازم است.افزون بر این، به‌ منظور اطمینان از سرانجام کار حسابرسان داخلی باید همکاری و هماهنگی موثری بین ناظر، حسابرس داخلی و حسابرس مستقل در قالب اصول معینی تعریف شود.نیاز حیاتی برای نظارتی محتاطانه به‌منظور حفظ ثبات و اطمینان در سیستم بانکی نتیجه مهمی از فرآیند جهانی شدن در سال‌های اخیر است. کنترل داخلی قوی، شامل کار واحد حسابرسی داخلی و حسابرس مستقل، بخشی از حاکمیت شرکتی بی‌عیب و نقص است که به نوبه خود می‌تواند در راستای رابطه کاری مشارکتی بین مدیریت بانک و ناظران آن نقش‌آفرینی کند.هدف نهایی این همکاری فراهم کردن اطمینان در زمینه سازماندهی و دایر ساختن حاکمیت شرکتی، سیستم کنترل داخلی و فرآیند مدیریت ریسک است.
از آنجایی که رشد بازارهای مالی بین‌المللی در سال‌های اخیر فرصت طراحی محصولات جدید و ارائه‌ خدمات متنوع‌تر را برای بانک‌ها فراهم کرده است، دقت نظر راجع به ریسک‌های مربوطه حائز اهمیت است.
اگر تاکنون، عدم ایفای کامل تعهدات از سوی مشتری یا شرکا (ریسک اعتباری) مهم‌ترین ریسک مترتب بر بانک‌های دولتی بوده است، اکنون بانکداری دستخوش تحولاتی شده، محیط بازار پیچیده‌تر و ضرورت مواجهه با سایر ریسک‌های مالی و اعتباری آشکار شده است. بنابراین، از آنجایی که کل فعالیت بانکداری در محیط خصوصی بر تجزیه و تحلیل و مدیریت ریسک‌های بانکی متمرکز است، کنترل ریسک و بررسی رویه‌های مدیریتی نیز جزو مسوولیت‌های خطیر مدیریت بانک است که این مهم از طریق طراحی سیستم کنترل داخلی مناسب و اثربخش امکان‌پذیر است.
نیاز به یک سیستم کنترل داخلی اثربخش
یک سیستم کنترل داخلی کارآ جزء حیاتی از مدیریت بانک و مبنایی برای عملیات ایمن و بی‌عیب و نقص سازمان‌های بانکداری است. علاوه بر این، برای عملیات محتاطانه‌ بانک و ترقی ثبات سیستم مالی به عنوان یک مجموعه این امر یک ضرورت است.
این منافع فزاینده نهفته در کنترل داخلی و ویژگی‌های مستمر آن نتیجه تجزیه و تحلیلی است که برمبنای دلایلی به وجود می‌آید که منجر به زیان‌های با اهمیت برای بسیاری از بانک‌ها می‌شود. کمیته باسل در «نظارت بانکی» مشکلات اخیر بانکداری را به‌منظور شناسایی منابع اصلی کاستی‌های کنترل داخلی مورد مطالعه قرار داده است. تجزیه و تحلیل‌های این کمیته نشان داد که سیستم کنترل داخلی ناکافی دلیل اصلی آن زیان‌ها بوده است. در نتیجه این تحقیق کمیته یاد شده، اهمیت داشتن یک مدیریت واجد شرایط و با تجربه، حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل مناسب را برجسته ساخته و توصیه کرده که نظارت بانکی، توجه بیشتر خود را بر تقویت سیستم کنترل‌های داخلی و ارزیابی مستمر اثربخشی آنها متمرکز کند.
برخی شکست‌های کنترلی در نمونه‌هایی از بانک‌های دارای مشکل مشاهده شد که توسط کمیته باسل به پنج طبقه‌ زیر تقسیم‌بندی شد:
1.فقدان مدیریت خطاها و پاسخگویی مناسب و ناتوانی در ایجاد و توسعه یک فرهنگ کنترل داخلی قوی در بانک: بدون استثنا، نمونه‌هایی که دچار زیان شده‌اند، بی‌توجهی و اهمال مدیران نسبت به فرهنگ کنترلی بانک، راهنمایی‌های ناکافی و اشتباهات
مرتکب شده توسط هیات‌مدیره و مدیریت ارشد و نبود پاسخگویی شفاف مدیریت از طریق تفکیک مسوولیت و مسوولیت‌پذیری را نشان می‌دهند. همچنین این نمونه‌ها نبود انگیزه‌های مناسب برای مدیریت جهت انجام نظارت خطی قوی و نگهداشت سطح بالایی از تفکرات کنترلی در حوزه‌های کسب‌وکار را نشان می‌دهند.
2.شناسایی و ارزیابی ناکافی ریسک فعالیت‌های بانکداری خاص، در مورد اقلام داخل یا خارج ترازنامه: بسیاری از سازمان‌های بانکی که زیان‌های اساسی را متحمل شده‌اند، در زمینه شناسایی و ارزیابی ریسک محصولات و فعالیت‌های جدید یا به روز کردن ارزیابی ریسک خود در زمان ایجاد تحولات بااهمیتی در محیط یا شرایط کسب و کار، کم‌کاری‌هایی داشته‌اند. بسیاری از موارد به این واقعیت دلالت دارند که سیستم‌های کنترلی که برای محصولات سنتی یا ساده مناسب‌اند، قادر به اداره محصولات پیچیده نیستند.
3. فقدان یا نقص ساختارها و فعالیت‌های کنترلی کلیدی از قبیل تفکیک وظایف تصویب، تایید، مطابقت و رسیدگی عملکردهای عملیاتی.
4. انتقال ناکافی اطلاعات بین سطوح مدیریت در بانک، به ویژه در انتقال مشکلات و مسائل از سطوح پایین‌تر به سطوح بالاتر: برای کارآ بودن خط‌مشی‌ها و رویه‌ها لازم است که به کلیه کارمندان مشغول یک فعالیت، اطلاع‌رسانی شود. برخی از زیان‌های بانکی به این دلیل اتفاق می‌افتند که کارمندان مربوطه از خط‌مشی‌های بانک آگاهی ندارند یا آن را به‌درستی درک نکرده‌اند. در بسیاری از موارد، اطلاعات مربوط به فعالیت‌های نامناسب که باید به سطوح سازمانی بالاتر گزارش شوند به هیات‌مدیره یا مدیریت ارشد اطلاع‌رسانی نمی‌شود، تا جایی‌ که حل مشکلات دشوارتر می‌شود. در موارد دیگری، اطلاعات موجود در گزارش‌های مدیریتی کامل نیستند یا از دقت کافی برخوردار نیستند و در نتیجه درک مطلوب نادرستی از وضعیت کسب‌وکار ایجاد می‌شود.
5. برنامه‌های حسابرسی یا فعالیت‌های نظارتی ناکافی و ناکارآمد: در بسیاری از موارد حسابرس برای شناسایی و گزارش ضعف‌های کنترلی مربوط به بانک‌هایی که دارای مشکل هستند، تلاش کافی را به‌عمل نمی‌آورد. در موارد دیگری، اگرچه حسابرسان مشکلات را گزارش می‌کنند، اما سازوکاری برای حصول اطمینان از رفع نقایص توسط مدیریت وجود ندارد.
نتیجه این تجربیات این است که یک سیستم کنترل داخلی موثر باید قابلیت پیشگیری یا کشف مشکلات را داشته باشد قبل از آنکه مشکلات منجر به زیان شده باشند یا حداقل بتواند میزان زیان را کاهش دهد. بنابراین، یک سیستم کنترل داخلی موثر جزو با اهمیتی از مدیریت بانکی است که می‌تواند بانک را در دستیابی به اهداف بلندمدت و اهداف مدنظر در زمینه سودآوری تقویت کند.
بنابراین، کنترل داخلی بانک مجموعه‌ای از سنجه‌های در اختیار مدیریت بانک است که با استفاده از آن از کارکرد صحیح بانک، مدیریت صحیح دارایی‌ها و بدهی‌های بانک و ثبت‌های حسابداری صحیح اطمینان حاصل می‌کند. این تعریف ویژگی برجسته‌ کنترل داخلی و مشارکت‌کنندگان فرآیند مربوطه را نشان می‌دهد، اما کامل نیست. تعریف یاد شده جزء مرتبط با محتوای این فعالیت را نشان نمی‌دهد که در سراسر اهداف آن به‌طور تفصیلی آمده است. بنابراین، نقش اساسی سیستم کنترل داخلی پیگیری اهداف زیر است:
- توجه داشتن به کلیه‌ مقررات سیاسی و قانونی و دستیابی به کلیه‌ اهداف مدنظر با روشی اقتصادی، کارآمد و عملی.
- استفاده‌ کارآ و بهینه از منابع و محافظت از دارایی‌ها از طریق پیشگیری از انحرافات، خطاها و تقلب‌ها و کشف آنها.
- ثبت‌های حسابداری صحیح و کامل، به‌عبارت دیگر سیستم کنترل داخلی امکان درج اطلاعات در صورت‌های مالی براساس استانداردهای حسابداری و حصول اطمینان از ویژگی‌های کیفی زیر را فراهم می‌آورد:
• قابلیت کنترل: فرض می‌شود که خوب بودن اطلاعات کافی نیست، سیستم کنترل داخلی باید امکان بررسی دقت و صحت اطلاعات را نیز فراهم کند.
• جامع بودن: گاهی اوقات حتی صحت و دقت اطلاعات کافی نیست و آن زمانی است که اطلاعات کامل نباشد. این دلیلی است که سیستم کنترل داخلی باید نسبت به مدنظر قراردادن کلیه‌ اجزا طی دوره‌ پردازش اطمینان ایجاد کند.
• مربوط بودن: همواره اطلاعات باید با هدف مدنظر مرتبط باشد.
• سودمند بودن: تنها ارائه اطلاعات کافی نیست، برخی مواقع ممکن است اطلاعات به‌موقع ارائه نشود. این یکی از دلایلی است که کنترل داخلی باید از چنین وضعیت‌هایی ممانعت به‌عمل آورد و نسبت به تهیه‌ اطلاعات در زمان مناسب اطمینان حاصل کند.
سیستم کنترل داخلی به‌منظور دستیابی به اهداف خود، باید براساس محدوده‌ای از اصول کیفی از قبیل «سازماندهی، خودکنترلی، استمرار، فراگیر بودن، استقلال، آگاهی‌دهنده، هماهنگی، کیفیت کارمندان» سازماندهی شود.
بنابراین کنترل داخلی فرآیند مستمری است که اعضای هیات‌مدیره، مدیران ارشد و کارمندان شاغل در کلیه‌ سطوح بانک در آن مشارکت داشته و هدف آن حصول اطمینان از دستیابی بانک به اهداف تعیین شده است. باید تاکید کنیم که کنترل داخلی تنها روش و خط مشی اجرا شده در نقاط زمانی خاص نیست، بلکه یک اقدام عملیاتی مستمر در کلیه‌ سطوح بانک است.
اهداف اصلی فرآیند کنترل داخلی در قوانین بانکی برخی از کشورها (از جمله رومانی) به شرح زیر بیان شده است:
• کارآیی و اثربخشی فعالیت‌ها
• قابلیت اتکا، کامل بودن و به‌موقع بودن اطلاعات مالی و مدیریتی
• رعایت قوانین و مقررات قابل اجرا
هدف نخست، یک هدف عملکردی است و به کارآیی و اثربخشی در استفاده از دارایی‌ها و سایر منابع و در نتیجه در محافظت از بانک در مقابل زیان‌ها اشاره دارد. کنترل داخلی از طریق ایفای نقش‌های خود باید اطمینان ایجاد کند که کارمندان بانک در راستای دستیابی به اهداف بانک همراه با کارآیی و یکپارچگی به انجام فعالیت مشغول هستند.
هدف دوم یک هدف اطلاعاتی است که با تهیه‌ به‌موقع، قابلیت اتکا و مربوط بودن گزارش‌های مورد نیاز برای تصمیم‌گیری در بانک مرتبط است. همچنین به نیاز سهامداران، هیات‌مدیره، ناظران و سایر بخش‌های برون سازمانی (کسانی‌که کیفیت و کامل بودن اطلاعات در تصمیم‌گیری آنها یک ضرورت است)، به صورت‌های مالی، حساب‌های سالانه‌ قابل اتکا و سایر اطلاعات مالی اشاره دارد.
هدف سوم یک هدف رعایتی است که باید در راستای حفظ حسن شهرت بانک تحقق یابد و این مهم از طریق توجه داشتن به قوانین و مقررات، الزامات نظارتی و خط‌مشی‌ها و رویه‌های سازمانی امکان‌پذیر است.
در نتیجه، هیات‌مدیره و مدیریت ارشد بانک مسوول ایجاد فرهنگ مناسب به‌منظور استقرار و اجرای فرآیند کنترلی مؤثر و نیز نظارت اثربخشی آن بر مبنایی مستمر هستند، به ‌نحوی‌ که کلیه‌ اهداف یاد شده در بالا قابل تحقق شود. افزون بر این، تاکید بر این نکته حائز اهمیت است که مسوولیت دیگر عبارت است از تدارک محیطی که افراد مسوولیت‌های خود را در این حوزه درک کرده و به ایفای آن پایبند باشند. به هر جهت، هر یک از افراد سازمان باید در این فرآیند مشارکت داشته باشند. ناظران بانکی نیز وظیفه‌ ارزیابی ایفای تعهدات هیات‌مدیره و مدیریت ارشد در مورد فرآیند کنترل داخلی را بر عهده دارند.
اما قبل از ارزیابی ناظران از فرآیند کنترل داخلی، واحد با اهمیتی در هر بانک مسوول ارزیابی کیفیت سیستم کنترل داخلی است که واحد حسابرسی داخلی نام دارد. این واحد به‌عنوان یک ساختار سازمانی به نام واحد حسابرسی داخلی سازماندهی می‌شود و معمولا به‌طور مستقیم زیر نظر رییس هیات‌مدیره یا هیات‌مدیره فعالیت می‌کند.
در ادامه به بحث در خصوص کار واحد حسابرسی داخلی و نقش اساسی آن در استقرار، اجرا و سرپرستی سیستم کنترل داخلی، کار ناظران و اطمینان از بهترین همکاری بین آنها و حسابرسان داخلی و مستقل می‌پردازیم.
حسابرسی داخلی و اصول بنیادی آن
قبل از تعریف حسابرسی داخلی، باید مفهوم عامی از حسابرسی بانکی ارائه کنیم که مجموع‌های از ارزیابی، تایید و کنترل فعالیت‌های بانکی است و به کلیه‌ صورت‌های مالی نهایی اشاره دارد تا تعیین کند که آیا فعالیت‌های انجام شده در دوره‌ زمانی خاص (معمولا سال مالی) به نحو منصفانه‌ای (در ایران مطلوب) ارائه شده است.
به‌نظر می‌رسد یک واحد حسابرسی داخلی کارآمد منبع ارزشمندی از اطلاعات در خصوص کیفیت سیستم کنترل داخلی برای مدیریت بانک است (همانند ناظران بانک). برخی از صاحب‌نظران معتقدند که واحد حسابرسی داخلی که به‌نحو مناسبی سازماندهی شده باشد، نسبت به منابع اطمینان حاصل می‌کند و می‌تواند در انجام ارزیابی مستقل کنترل داخلی نقش ایفا کند. علاوه بر این، این واحد می‌تواند به سازمان در دستیابی به اهداف خود از طریق روش ارزیابی و توسعه‌ سیستماتیک مدیریت ریسک، کنترل و حاکمیت شرکتی کمک کند. اما به‌منظور درک این مساله که چگونه واحد حسابرسی داخلی منبع ارزشمندی از اطلاعات راجع به کیفیت سیستم کنترل داخلی است، باید تعریفی از آن ارائه کنیم.
هیات‌مدیره‌ انجمن حسابرسان داخلی در ژوئن 1999 تعریف زیر را در مورد حسابرسی داخلی تصویب کرد:
«حسابرسی داخلی فعالیتی مستقل، هدفمند و مشاوره‌ای است که به‌منظور ایجاد ارزش افزوده و بهبود عملیات سازمانی طراحی می‌شود. این فعالیت از طریق ارائه روشی سیستماتیک و منظم جهت ارزیابی و بهبود اثربخشی مدیریت ریسک، کنترل و فرآیند حاکمیتی به سازمان در دستیابی به اهداف خود کمک می‌کند.»
کمیته باسل در «نظارت بانکی» نسبت به این نکته که تفاوت‌های با اهمیت موجود در چارچوب تدوین قوانین و مقررات کشورهای مختلف کارکرد هیات‌مدیره و مدیریت ارشد و نتیجتا اصول بنیادی حسابرسی داخلی را تحت تاثیر قرار می‌دهد، آگاهی داده است. به‌رغم همه‌ اینها، کار واحد حسابرسی داخلی باید دائمی و بی‌طرفانه بوده، حسابرسان داخلی به‌لحاظ فنی از شایستگی‌های لازم برخوردار باشند، اجرای عملیات آنها مستقل باشد و نتایج کار به مدیران اجرایی ارشد گزارش شود.
هدف اصلی حسابرسی داخلی باید بهبود فعالیت‌های بانک باشد. افزون بر این، اهداف واسطه ای دیگری به شرح زیر نیز وجود دارند که بر نکات مختلفی تاکید دارند:
• نظارت بر رعایت قوانین و مقررات، خط مشی‌های سرپرستی و طرح‌ها، خط مشی‌ها و رویه‌های داخلی
• ارتقای سودمندی کنترل‌های داخلی
• بهبود کیفیت فرآیندهای تصمیم‌گیری
• ارتقای کارآیی فعالیت‌های بانک
همانگونه که ما می‌توانیم مشاهده کنیم، حسابرسی داخلی محدوده گسترده‌ای از اقلام را شامل می‌شود: سیستم کنترل داخلی، مدیریت ریسک، سیستم اطلاعاتی، حسابداری و غیره. بنابراین، حسابرسی داخلی به عنوان یک ارزیابی مستقل در مورد کنترل داخلی است و بسیار فراتر از سایر شکل‌های کنترل برون سازمانی (مثل حسابرسی مستقل) یا نظارت است، اما همزمان بخشی از سیستم کنترل داخلی هر بانک است.
افزون بر این، این باور وجود دارد که حسابرس داخلی نقش مشاوره‌ای نیز برعهده دارد. مطالعه‌ای که توسط کمیته باسل منتشر شد، نشان می‌دهد که این کار باید یکی از فعالیت‌های فرعی حسابرس داخلی باشد و باید با دقت خاصی انجام شود تا هدف انجام فعالیت‌های مشاوره‌ای حسابرسان داخلی را به مخاطره نیاندازد. بنابراین، خدمات استثنایی واحد حسابرسی داخلی از کلیه‌ گروه‌های مشخص کار حسابرسی مشتق شده است.
به هر جهت، تبیین هدف نهایی کار واحد حسابرسی داخلی - همکاری بسیار موثر بین ناظر، حسابرس داخلی و حسابرس مستقل در ارتباط با ارزیابی سیستم کنترل داخلی- مستلزم سازماندهی این واحد در قالب برخی اصول است.
این اصول قصد دارند تا کاربرد عمومی داشته باشند، اگرچه آنها باید در یک چارچوب نظارتی خاصی بکار گرفته شوند. اگرچه در رابطه با فنون نظارتی تفاوت‌های قابل ملاحظه‌ای بین کشورهای عضو کمیته باسل وجود دارد، اما کلیه‌ اعضای کمیته باسل روی اصول زیر توافق دارند:

کارکرد مستقل
    واحد حسابرسی داخلی بانک باید مستقل از واحدهای حسابرسی شونده باشد. همچنین این واحد باید از فرآیند کنترل داخلی که به صورت روزمره اجرا می شود، مستقل باشد. 
       
    این بدین معنا است که واحد حسابرسی داخلی جایگاه مناسبی در بانک دارد و وظایف محوله را با بیطرفی و به گونه ای منصفانه انجام می دهد.
    بنابراین، به منظور اطمینان از استقلال آن در مقابل سایر فعالیت های بانک، واحد حسابرسی داخلی باید تحت کنترل مستقیم مدیران اجرایی ارشد یا هیات مدیره یا کمیته حسابرسی (اگر وجود داشته باشد) فعالیت کند که این موضوع به چارچوب حاکمیت شرکتی بانک بستگی دارد.
    علاوه بر این، واحد حسابرسی داخلی باید بتواند امور محوله را با ابتکار عمل خودش در کلیه بخش ها، تشکیلات و کارکردهای بانک اعمال کند. این واحد باید قادر به گزارش آزادانه یافته ها به رییس هیات مدیره، اعضای هیات مدیره، اعضای کمیته حسابرسی یا حسابرسان مستقل باشد.
    کار واحد حسابرسی داخلی باید نوعی رسیدگی مستقل باشد که توسط بخش مستقلی مانند حسابرس مستقل قابل انجام باشد یا کمیته حسابرسی بتواند آن را انجام دهد.
    یک بررسی انجام شده توسط کمیته باسل در مورد نمونه ای از بانک ها نشان داد که همه واحدهای حسابرسی داخلی از فعالیت هایی که حسابرسی می شوند و نیز از فرآیند کنترل داخلی روزمره مستقل هستند. کلیه واحدهای حسابرسی داخلی بر این باور بودند که آنها قادر به اعمال وظایف محوله خود، گزارش یافته ها و ارزیابی ها و افشای درون سازمانی آنها بدون مداخله مدیریت هستند. همچنین ملاحظه شد که استقلال نسبی واحد حسابرسی داخلی از طریق تدوین نمودار سازمانی حسابرسی (امری که حوزه اختیارات و جایگاه این واحد را تقویت می کند) و سرپرستی و نظارت یا هر دو تضمین می شود.
    برای مثال، بانک ملی رومانی این الزامات مرتبط با کار مستقل واحد حسابرسی داخلی را برای همه بانک ها تصویب کرد، هم به لحاظ سازمانی و هم به لحاظ کارکردی. همچنین، حسابرس داخلی شرکت های تابعه و فرعی باید به هیات مدیره، و نه به مدیریت اجرایی ارشد، گزارش کند.
    بیطرفی
    واحد حسابرسی داخلی باید بیطرف باشد، یعنی در موقعیتی باشد که وظایف محوله را عاری از هرگونه تعصب و مداخله انجام دهد.
    این اصل مکمل اصل اول است و بر استقلال قضاوتی حسابرسان داخلی دلالت دارد. بنابراین، بیطرفی ایجاب می کند که حسابرسان داخلی درگیر عملیات اجرایی یا گزینش یا اجرای سنجه های کنترل داخلی بانک نشوند. همچنین، حسابرسان داخلی تازه استخدام شده نباید فعالیت ها و کارهایی را حسابرسی کنند که خود اخیرا آن را انجام می دادند. علاوه بر این، تخصیص کارکنان در واحد حسابرسی داخلی باید به صورت دوره ای و گردشی باشد.
    به هر جهت، اصل بیطرفی احتمال درخواست نظر از واحد حسابرسی داخلی درباره موضوعات خاص مرتبط با اصول کنترل داخلی، طرح های تجدید ساختار، آغاز فعالیت های با اهمیت و مخاطره آمیز، سیستم های اطلاعاتی مدیریت یا سیستم های فناوری اطلاعات را مستثنی نمی کند. اما توسعه و معرفی احتمالی این سنجه ها باید مسوولیت های مدیریت را حفظ کند، زیرا نقش حسابرس داخلی باید تنها ارائه مشاوره باشد.
    همچنین، این نکته حائز اهمیت است که هر گونه شرایط از قبیل تضاد منافع، محدودیت حسابرس داخلی یا خدشه دار شدن بیطرفی او قبل یا حین انجام ماموریت باید در اسرع وقت به بخش های ذینفع (هیات مدیره، اعضای کمیته حسابرسی، مدیر اجرایی بانک) ارائه شود.
    استمرار
    «حسابرسی داخلی در بانک باید کاری دائمی باشد. مدیریت ارشد در انجام وظایف و مسوولیت هایش باید کلیه معیارهای اندازه گیری ضروری را در نظر بگیرد به طوری که بانک به طور مستمر روی کار واحد حسابرسی داخلی متناسب با اندازه و ماهیت عملیاتش اتکا کند. این معیارهای اندازه گیری شامل فراهم نمودن منابع و استخدام نیروی انسانی شایسته برای دستیابی به اهداف آن واحد است.»
    اصل استمرار تنها یک ادعا نیست بلکه اطمینان از اثر بخشی و کارآیی کار دائمی فعالیت منابع و نیروی انسانی.
    بطور کلی، مدیریت ارشد باید کلیه معیارهای اندازه گیری را در نظر بگیرد تا بانک بتواند به طور مستمر بر کار واحد حسابرسی داخلی متناسب با اندازه و ماهیت عملیات آن اتکا کند.
    بدین منظور مدیریت ارشد بررسی می کند که آیا منابع و نیروی انسانی مناسب در اختیار واحد حسابرسی داخلی قرار گرفته است و این کار را یا به صورت مستمر یا به طور سالانه و از طریق مقایسه کار انجام شده توسط حسابرسان داخلی با کار برنامه ریزی شده یا با مقایسه کار حسابرسی داخلی یک بانک با سایر بانک ها انجام می دهد.
    اندازه کار حسابرسی داخلی در بانک ها قابل ملاحظه نیست. براساس یک بررسی انجام شده توسط کمیته باسل به طور متوسط حدود یک درصد نیروی کار بانک به واحد حسابرسی داخلی تعلق دارد. درصد واقعی نسبت مذکور به اندازه بانک و فعالیت های آن بستگی دارد و در بانک های مختلف متفاوت است.
    در بانک های بزرگتر با عملیات پیچیده، معمولایک واحد حسابرسی داخلی با نیروی کار تمام وقت باید حسابرسی داخلی را راهبری کند، در حالیکه در بانک های کوچک ممکن است فعالیت های این واحد برون سپاری شود.
    صلاحیت حرفه ای
    صلاحیت حرفه ای حسابرسان داخلی برای دایر ساختن صحیح حسابرسی داخلی ضروری است، زیرا این واحد باید کلیه فعالیت های بانک را پوشش دهد و این امر روز به روز تخصصی تر می شود. افزون بر این، فعالیت های جدیدی مطرح می شوند یا بر پیچیدگی فعالیت های موجود افزوده می شود. این دلیل نیاز به داشتن حسابرسان داخلی با سطح دانش و تجربه بالااست و آنها باید به طور مستمر برای به روزکردن دانش فعالیت های بانکی و فنون حسابرسی آموزش داده شوند. علاوه بر این، در تایید صلاحیت حرفه ای حسابرسان داخلی باید ظرفیت آنها را در جمع آوری اطلاعات، بررسی و ارزیابی و انتقال نتایج مورد ارزیابی قرار داد. همه این موارد بسیار با اهمیت است، زیرا واحد حسابرسی داخلی به عنوان یک مجموعه باید از شایستگی کافی برخوردار باشد تا قادر به رسیدگی کلیه حوزه های فعالیت بانکی باشد.
    انجام وظایف مشابه و کارهای جاری و روزمره می تواند بر ظرفیت حسابرس داخلی برای انجام قضاوت های حرفه ای و حساس تاثیر منفی داشته باشد. بنابراین توصیه می شود در صورت امکان حسابرسان داخلی در واحد خود به صورت گردشی فعالیت کنند، البته به روشی که استقلال آنها با مخاطره مواجه نشود.
    در قوانین بانکی برخی از کشورها تعدادی مقتضیات اخلاقی نیز به الزامات مذکور اضافه شده است: برای مثال، حسابرس داخلی باید درستکار، قابل اعتماد و منحرف نشدنی باشد. با چنین تصویری، استخدام افراد متخصص برای واحد حسابرسی داخلی، واحد تحقیق و توسعه بانک را با چالش مواجه می سازد. اگر به الزامات دیگر مربوط به بیطرفی توجه کنیم، شاید مدیریت منابع انسانی حسابرسی داخلی یک «ماموریت غیرممکن» به نظر رسد. هر بانک برای ارزیابی کفایت صلاحیت حرفه ای حسابرسان داخلی با توجه به الزامات یاد شده اصول خاص خود را دارد.
    براساس نتایج یک بررسی انجام شده توسط کمیته باسل، صلاحیت حرفه ای از طرق مختلف می تواند حفظ شود که مهم ترین موارد اشاره شده توسط بانک ها عبارتند از:
    • آموزش حین کار
    • آموزش داخلی و خارجی رسمی
    • گردش کارکنان در واحد حسابرسی داخلی، اگرچه برخی ها تصور می کنند که این روش با نیاز به تخصص گرایی در تضاد است.
    • ترغیب به دریافت گواهینامه حسابرس داخلی
    همچنین بررسی یادشده نشان می دهد که حسابرسان داخلی از آموزش بالایی برخوردارند، به ویژه در بانک های بزرگتر و حوزه های تخصصی از قبیل حسابرسی فعالیت های تجاری و فنآوری اطلاعات. از طرف دیگر، بانک های کوچکتر در زمان استخدام حسابرسان داخلی بیشتر دانش و تجربه حرفه ای فردی در امور بانکی را مدنظر قرار می دهند تا آموزش های رسمی و تخصص حرفه ای.
    دامنه فعالیت
    «هر یک از فعالیت ها و واحدهای بانک در دامنه فعالیت حسابرسی داخلی جای می گیرند.»
    هیچ یک از فعالیت ها یا واحدهای بانک از دامنه فعالیت واحد حسابرسی داخلی مستثنا نیستند.
    به هر جهت، برای درک صحیح حسابرسی داخلی و دامنه فعالیت آن باید به جنبه های زیر اشاره کنیم. از منظر کلی، دامنه حسابرسی داخلی باید شامل بررسی و ارزیابی مناسب بودن کنترل داخلی (به عنوان یک سیستم نه یک بخش) و نحوه انجام مسوولیت های محوله باشد.
    این مهم مستلزم تجزیه و تحلیل ریسک سیستم کنترل داخلی بانک است. به ویژه، واحد حسابرسی داخلی باید موارد زیر را ارزیابی کند:
    • رعایت خط مشی ها توسط بانک و کنترل ریسک
    • قابلیت اتکا شامل یکپارچگی، دقت، صحت، جامعیت و به موقع بودن اطلاعات مالی و مدیریتی
    • استمرار و قابلیت اتکای سیستم های اطلاعات الکترونیکی
    • دایر ساختن واحدهای صف
    حتی اگر برخی از بانک ها بخش های جداگانه ای را برای نظارت یا کنترل فعالیت یا واحد خاصی از بانک بنا نهاده باشند، چنین واحدهایی باید بخشی از سیستم کنترل داخلی باشند و در نتیجه وجود آنها باعث سلب مسوولیت واحد حسابرسی داخلی از رسیدگی فعالیت ها یا واحدهای خاص نخواهد شد.شرکت های فرعی بانکی یا غیربانکی باید به طور جداگانه کنترل داخلی و واحد حسابرسی داخلی داشته باشند که ممکن است واحد حسابرسی داخلی شرکت مادر این کار را انجام دهد یا اینکه واحد حسابرسی داخلی شرکت فرعی به واحد حسابرسی داخلی شرکت مادر گزارش کند. در حالت دوم، اصول حسابرسی داخلی باید به صورت متمرکز توسط بانک مادر برای کل گروه تدوین شود و واحد حسابرسی داخلی بانک مادر باید در استخدام و ارزیابی حسابرسان داخلی محلی باید مشارکت داشته باشند.همانگونه که مشاهده کردیم، راه های گوناگونی برای سازماندهی کار واحد حسابرسی داخلی وجود دارد. بر اساس بررسی که توسط کمیته باسل انجام شد، معمول ترین مدل سازماندهی حسابرسی داخلی ایجاد واحد متمرکز بدین منظور است. در بانک های بزرگتر، شعبه های خارجی ممکن است واحد حسابرسی داخلی محلی داشته باشند، اما آنها با واحد حسابرسی داخلی دفتر مرکزی همکاری می کنند. از طرف دیگر، در بانک های کوچکتر که بخشی از یک گروه هستند، حسابرسی داخلی ممکن است به واحد حسابرسی داخلی گروه برون سپاری شود.
    رازداری
    علاوه بر پنج اصلی که تاکنون بحث شد، رازداری نیز به عنوان کیفیت با اهمیت در قوانین بانکی برخی کشورها ذکر شده است که برای هر حسابرس داخلی لازم است. این اصل به رعایت احتیاط و محافظت از هرگونه استفاده از اطلاعات اشاره دارد. همچنین، اصل مذکور استفاده از هر نوع اطلاعات برای منافع شخصی یا استفاده از آن در مواردی که خلاف قانون و مقررات یا برخلاف اهداف بانک باشد را ممنوع ساخته است. در واقع این الزام برای کلیه کارکنان است.
    با توجه به اصول تشریح شده در بالا، حراست از بی طرفی، انصاف، استقلال، استمرار، صلاحیت حرفه ای و سایر الزامات مورد نیاز برای حصول اطمینان از حسابرسی موثر و کارآ مهم ترین معیارهایی است که باید توسط بانک مورد توجه قرار گیرد که به روش های زیر محقق می شوند:
    • شناخت استقلال حسابرس داخلی در نمودار سازمانی
    • گردش شغلی کارکنان واحد حسابرسی
    • استخدام حسابرسان داخلی از خارج از بانک در درجه اول؛ حسابرس داخلی که از داخل بانک استخدام شده است نباید در حسابرسی فعالیت قبلی خود برای دوره ای خاص مشارکت کند.
    • عدم مشارکت در عملیات اجرایی بانک، طراحی کنترل و هرگونه روش های اجرایی.
    اهمیت سیستم کنترل های داخلی شرکت ها از منظر ناظران بازار سرمایه ایران
    براساس «دستورالعمل پذیرش اوراق بهادار در بورس اوراق بهادار تهران» مصوب جلسه مورخ 1 دی 1386 هیات مدیره سازمان بورس و اوراق بهادار، تاییدیه حسابرس مستقل در خصوص کفایت سیستم کنترل های داخلی شرکت یکی از مدارک و مستندات مورد نیاز جهت بررسی درخواست پذیرش اوراق بهادار متقاضی پذیرش است (بند 15 مادهی 25 دستورالعمل پذیرش اوراق بهادار). تاییدیه یادشده باید بیانگر این نکته باشد که سیستم کنترل های داخلی شرکت متضمن حفظ و رعایت حقوق و منافع سهامداران به صورت یکسان است.یادآور می شود، تصریح بند «ج» سیاست های کلی اصل 44 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر «آماده سازی بنگاه های داخلی قبل از واگذاری جهت مواجهه هوشمندانه با قواعد تجارت جهانی در یک فرآیند تدریجی و هدفمند» اهمیت بازنگری در چارچوب کنترل های داخلی و کارکرد واحد حسابرسی داخلی بانک های دولتی مشمول واگذاری را دوچندان می کند.اینکه آیا حسابرسان در عمل حاضر به پذیرش چنین مسوولیت خطیری می شوند، حسابرسان براساس کدام ادعای مدیریت ارشد شرکت باید اقدام به صدور تاییدیه و معیارهای ارزیابی سیستم کنترل های داخلی برای ارائه تاییدیه کنند چیست، حدیث مفصلی است که به فرصت های بیشتری نیاز دارد.
    پایان سخن
    سازماندهی کار واحد حسابرسی داخلی بانک در قالب اصول مورد اشاره در نوشته پیش رو، همکاری و هماهنگی بین ناظران و حسابرسان داخلی و مستقل را تسهیل می کند و این موضوع منجربه موثرتر و کارآتر شدن فرآیند نظارت خواهد شد. همچنین، این هماهنگی زمانی به نظارت بهینه منتهی می شود که به هر بخش اجازه دهد تا روی مسوولیت های خود تمرکز کند، اما این امر باید مبتنی بر نشست های دوره ای ناظران و حسابرسان داخلی و مستقل باشد و به رابطه مبتنی بر اعتماد بین آنها اشاره دارد.
    اما نباید فراموش کنیم که هر یک از ناظران و حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل مسوولیت های خاص خود را دارند؛ آنچه که با سیستم کنترل داخلی در ارتباط است، به عبارت دقیق تر، حصول اطمینان از اینکه کنترل داخلی خوب طراحی شده و به درستی اجرا می شود.
    این الزامات برای حصول اطمینان از اتخاذ مناسب ترین روشی که باید فعالیت های بانک را با توجه به تحولات اخیر سیستم بانکداری در تمام دنیا سازماندهی کرد، ضرورت دارد. در نتیجه، همزمان با اینکه سیستم کنترل داخلی بانک ها باید با توجه به کلیه ریسک های با اهمیتی که ممکن است در فرآیند انجام فعالیت آنها ظاهر شوند طراحی شود، فعالیت های نظارتی نیز باید روی این ریسک های محتمل به طور خاص متمرکز شوند. بنابراین تنها عامل ریسک عامل اصلی این روش سختگیرانه سازماندهی فعالیت های کنترلی نیست، بلکه عامل ایجاد ارتباط بین مدیریت بانک ها، کسی که که برای ارزیابی یک سیستم کنترل داخلی مناسب پاسخگو است و مراجع نظارتی از قبیل حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل و ناظران بانکی نیز در این امر نقش بااهمیتی دارند.نکات یاد شده از جمله موارد حائز اهمیتی است که بانک های دولتی مشمول خصوصی سازی باید مدنظر قرار دهند، به نحوی که سیستم کنترل های داخلی متضمن حفظ و رعایت حقوق و منافع سهامداران بالقوه باشد.