زیربنای بحث حسابداری به‌عنوان یک سیستم اطلاعاتی، حوزه مهمی از دانش است که اطلاعات ‏حسابداری به آن استناد می‌کند. این امر موجب می‌شود تا موضوعاتی درباره‌ چیستی و معنی نظریه ‏حسابداری و ارتباط آن با عمل حسابداری به‌میان آید‎. ‎

نظریه حسابداری

زیربنای بحث حسابداری به‌عنوان یک سیستم اطلاعاتی، حوزه مهمی از دانش است که اطلاعات حسابداری به آن استناد می‌کند. این امر موجب می‌شود تا موضوعاتی درباره‌ چیستی و معنی نظریه حسابداری و ارتباط آن با عمل حسابداری به‌میان آید.

نظریه‌ها، ضرورتاً احکام کلی هستند که مجموعه‌ای از داده‌های بی‌معنی را سازمان می‌دهند و روابط معنی‌داری بین آنها برقرار می‌سازند. ساخت نظریه‌ها مستلزم وجود فرایند استدلال در مورد موضوعاتی است که در داده‌های مشاهده‌پذیر وجود دارد. بنابراین نظریه‌پردازی، فرایند ساده‌سازی است که به پیشفرض‌هایی نیاز دارد تا بازنمایی امورِ واقع با تعمیم‌بخشی، جایز شمرده شود. همبستگی نظریه با داده‌ها یا واقعیتها، از ویژگیهای بنیادی یک نظریه خوب است و اعتمادپذیری نظریه نه‌تنها به واقعتیهایی مربوط می‌شود که نظریه به آنها استناد می‌کند، بلکه به تغییر این واقعیتها نیز بستگی دارد.

عدم درک رابطه بین واقعیتها و نظریه‌ها موجب بدفهمی نقش نظریه می‌گردد. در نتیجه تصور می‌شود که: “‌انجام هر کاری در وادی نظریه میسر است اما در عمل ممکن نیست”. این استنباط نشان می‌دهد که مردم معتقدند نظریه‌های متفاوت، تبیینات متفاوتی از واقعیتها به‌دست می‌دهند. اصطلاح نظریه موجب برداشتهای متفاوت می‌شود و معانی متفاوتی در اذهان مختلف دارد و نتیجه آن است که تبیینات در سطوح متفاوت انجام می‌پذیرد. از یک جهت، تبیین کاملاً حدسی است و منجر به نظریه‌های حدسی می‌شود، حال آن که از دید دانشمندان علوم طبیعی، چنین نظریه‌هایی واقعاً نظریه نیستند. از جهت دیگر، تبیین فقط پس از تأیید، پذیرفته می‌شود. نظریه‌های تجربی، با فرایند تأیید پیشفرض‌ها یا فرضیه‌ها، از طریق آزمون تجربی، ساخته می‌شوند.

برای پیش‌بینی، از نظریه‌های تجربی استفاده می‌شود، زیرا تعمیم‌پذیرند. این نظریه‌ها هم متضمن تبیین‌اند، هم پیش‌بینی؛ و به این دلیل در تصمیم‌گیری مربوط به آینده که مبتنی بر پیشفرض‌های برگرفته از تجربه است، نقش مهمی ایفا می‌کنند.

در ادبیات حسابداری نیز اصطلاح نظریه در سطوح متفاوت به ‌کار می‌رود. بنابراین، نظریه حسابداری می‌تواند تفسیری کاملاً حدسی یا تبیینی کاملاً تجربی باشد.

هندریکسن می‌نویسد:

“نظریه حسابداری را می‌توان به‌عنوان استدلال منطقی در قالب مجموعه‌ای از اصول جامع تعریف کرد که:

1-متضمن چارچوب و مرجعی کلی است که عمل حسابداری را می‌توان براساس آن ارزیابی کرد، و

2-رهنمودی برای ایجاد رویه‌ها و عمل جدید است.

نظریه حسابداری همچنین ممکن است برای تبیین عمل موجود به منظور دستیابی به درک بهتر از آنها، به‌کار رود. امامهمترین هدف نظریه حسابداری باید فراهم کردن مجموعه به‌هم‌پیوسته‌ای از اصول منطقی باشد تا چارچوب و مرجعی کلی برای ارزیابی و گسترش عمل بی‌نقص حسابداری به‌دست دهد” .

می توان نشان داد که نقش نظریه در حسابداری با نقش آن در علوم طبیعی، که در آن نظریه‌ها بر مبنای مشاهدات تجربی به‌وجود می‌آیند، بسیار متفاوت است. در حسابداری، برعکس علوم طبیعی، عمل را می‌توان بر طبق نظریه تغییر داد. به عقیده ایجیری:

“برخلاف رشته‌های زبانشناسی، هواشناسی یا شیمی، حسابداران نسبتاً به‌آسانی می‌توانند عمل خود را تغییر دهند. بنابراین آگاهی از این که عمل حسابداری در آینده چگونه خواهد بود، یکی از مشکلات ایشان به‌شمار می‌رود. در درک رشته حسابداری، شناخت ضمانت اجرایی رعایت رویه‌های حسابداری بسیار ضروری است. زیرا عمل حسابداری، ممکن است برای هماهنگ شدن با نظریه، تغییر کند. این موضوع از نظر دانشمندان سایر رشته‌ها، که در آنها پدیده‌ها قدرتمندند، تصورناپذیر است. به عقیده آنها حتی اگر یک نظریه بی‌نقص و دقیق باشد، اما با پدیده‌های تجربی همخوانی نداشته باشد باید با نظریه دیگری که با این پدیده‌ها هماهنگی بهتری دارد، جایگزین شود”

همچنین می توان نشان داد که چگونه شکل اطلاعات حسابداری گزارش‌شده به تصمیم‌گیرندگان، به عمل انتخابی بستگی دارد. این عمل را رویه‌گذاران حسابداری که دانش کافی از نظریه‌های حسابداری دارند و مسئول پاسخگویی به نیازهای استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری هستند، تعیین می‌کنند.

براساس شواهد موجود ناکارامدی چهار حوزه اساسی مورد اشاره یعنی: نظریه حسابداری، رویه‌گذاری (توسط حرفه و دولت)، عمل حسابداری و استفاده از اطلاعات حسابداری به سودمندی اطلاعات حسابداری صدمه می‌زند. بنابراین، کوتاهی رویه‌گذاران در استفاده از نتایج پژوهشها ممکن است سود‌مندی بالقوه‌ اطلاعات حسابداری را کاهش دهد.

در دو دهه گذشته چندین رویکرد برای شکل‌گیری نظریه حسابداری مطرح شده است. این رویکردها به‌صورت زیر مشخص می‌گردد:

1-توصیفی،

2-سودمندی در تصمیم:

الف) تجربی ،
ب) دستوری ،

3-رفاه.

نظریه‌هایی که با رویکرد توصیفی ساخته می‌شوند با این سؤال که “حسابداران چه می‌کنند؟” مرتبطند. این نظریه‌ها مبتنی بر استدلال استقرایی هستند. استدلال استقرایی شامل مشاهدات و نتیجه‌گیری از مشاهدات است. در واقع هدف از مشاهدات، یافتن وجه تشابه بین نمونه‌ها و مشخص کردن کفایت نمونه‌هاست تا اطمینان لازم برای شکل‌گیری نظریه مرتبط با این نمونه‌ها که متعلق به یک طبقه از پدیده‌هاست، به‌دست آید.

همان‌طور که در ساخت نظریه حسابداری اشاره شد، رویکرد توصیفی بر عمل حسابداری به‌عنوان مبنایی برای شکل‌گیری نظریه تأکید دارد. این رویکرد می‌کوشد تا عمل حسابداران را به نظریه تعمیم‌داده‌شده‌ای در مورد حسابداری نسبت دهد. از این دیدگاه، نظریه حسابداری باید با مشاهده عمل حسابداران شناخته شود، زیرا “نظریه حسابداری عمدتاً عصاره تجربه است … تجربه‌ای که تجزیه و تحلیل و منجر به تبیینی منطقی می‌شود… و … عملی را شرح می‌دهد که از آن سرچشمه می‌گیرد” . رویکرد توصیفی، نظریه‌های توصیفی یا اثباتی حسابداری را به‌دست می دهد. این نظریه‌ها، آنچه را که حسابداران انجام می‌دهند، تبیین می‌کنند و نیز امکان پیش‌بینی رفتار آنها را در مورد موضوعی خاص فراهم می‌سازند. برای مثال این پیش‌بینی امکانپذیر می‌شود که دریافت نقد موجب بدهکار شدن حساب نقد می‌گردد.

در نتیجه، رویکرد توصیفی با مشاهده اموری مرتبط است که حسابداران به‌طور متداول انجام می‌دهند. در سال 1952، انجمن حسابداران خبره انگلستان و ولز اعلام کرد: “هدف اصلی صورتهای مالی، ارائه اطلاعاتی در مورد چگونگی مصرف مبالغ سرمایه‌گذاری شده توسط مالکان و سود ناشی از این مصرف به آنهاست”.

رویکرد توصیفی مبتنی بر این نظر است که هدف صورتهای مالی با مفهوم مباشرت مدیریت و نیاز به ارائه اطلاعات مربوط به روش اداره داراییها به مالکان پیوند خورده است. از این دیدگاه، مدیران بنگاه در مقابل سهامداران مسئولند و برای ایفای این مسئولیت گزارشهای سالانه را به سهامداران عرضه می‌کنند.

در سالهای اخیر تعدادی از نویسندگان رابطه بین مدیران و سهامداران را با نظریه کارگزاری بیان کرده‌اند . سهامداران، مدیران را برای اداره فعالیتهای بنگاه استخدام می‌کنند، در نتیجه رابطه کارگزاری ایجاد می‌شود. اهداف مدیران و سهامداران کاملاً همسو نیست. یعنی منافع مالک و مدیر ممکن است با هم در تضاد باشد. یکی از نتیجه‌گیری‌های پیشنهادی، نظریه کارگزاران است که افشای اطلاعات حسابرسی شده، هم منافع مالک و هم منافع مدیر را در بر دارد. بنابراین، گزارشگری مالی رایج وسیله‌ای برای نظارت سهامداران بر اعمال مدیران است.

بررسی کار استانداردگذاران حسابداری نشان می‌دهد که استفاده از رویکرد توصیفی در شکل‌گیری نظریه حسابداری نقش مؤثری در درک مسائل حسابداری و روش حل آنها دارد. در واقع هیئتهای استانداردگذار، اعمال حسابداران متفاوت را بررسی می‌کنند و به توافقی در مورد امکان‌پذیرترین راه دست می‌یابند. آنگاه با فرایند استانداردگذاری، تنوع بین اعمال را کاهش می‌دهند.

برقراری عناصر و مفاهیم در شکل‌گیری چارچوب نظری اهمیت زیاد دارد. عناصر و مفاهیم حسابداری برای توصیف رویدادهایی به‌کار می‌رود که به محیط تجاری شکل می‌دهند. به‌همین دلیل اغلب حسابداری را زبان تجارت می‌خوانند. عناصر و مفاهیمی که در نمودار 3 فهرست شده است، مواد اساسی نظریه حسابداری به‌شمار می‌رود.

مفاهیم حسابداری تعیین‌کننده قواعدی است که در روشهای حسابداری به‌کار می‌رود. برای برآوردن تقاضاهای در حال تغییر در محیط تجاری، مفاهیم حسابداری به‌طور مداوم بررسی می‌شود و در هر مقطع زمانی ممکن است بیش از یک روش پذیرفته شده برای حسابداری یک معامله وجود داشته باشد. آگاهی کامل از این مفاهیم، برای درک صورتهای مالی، ضرورت دارد.

ثبت، فرایندی است که طی آن معاملات مالی به‌طور منظم در مدارک حسابداری وارد می‌شود. ثبت را می‌توان به صورتهای مختلف انجام داد. پس از ثبت، معاملات تجزیه و تحلیل می‌شوند تا براساس سیستمی از پیش تعیین شده، طبقه‌بندی شوند. این اطلاعات ثبت و طبقه‌بندی شده به‌طور ادواری در قالب صورتهای مالی خلاصه و به مدیران بنگاه اقتصادی و سایر گروههای ذینفع گزارش می‌شود. تفسیر، اساساً مرتبط با بهره‌برداری از اطلاعات ثبت، طبقه‌بندی و خلاصه شده است که تغییرات عمده، روندها و توسعه بالقوه امور بنگاه را نشان می‌دهد.

بسط تحقیقات رفتاری به حوزه حسابداری، در سالهای 1970، مزایایی را برای نظریه‌های حسابداری مرتبط با سودمندی در تصمیم دربرداشت. انجمن حسابداری آمریکا، در سال 1971، بیانیه زیر را در این زمینه منتشر کرد:

“با بیانی قاطع می‌توان گفت که هدف اصلی گزارشهای حسابداری تأثیر بر عمل یعنی رفتار است. به‌علاوه می‌توان فرضیه‌ای در مورد تأثیر فرایند گرداوری اطلاعات و رفتار کسانی که به حسابداری اشتغال دارند بر رفتار دیگران طراحی و آزمون کرد. به‌طور خلاصه، حسابداری به‌دلیل ماهیتش فرایندی رفتاری است” .

از این رویکرد دو نظریه حسابداری مرتبط با سودمندی در تصمیم نتیجه می‌شود که نظریه تجربی و نظریه دستوری نام دارند.

براساس شواهد موجود در اوایل سالهای 1970، تحقیقات تجربی در زمینه حسابداری افزایش چشمگیری پیدا کرد. این تحقیقات به‌منظور بالابردن دقت تحقیقات حسابداری و افزایش اعتمادپذیری نتایج انجام شد. برای این منظور از فنون آماری پیشرفته استفاده شد. به‌علاوه گسترش رشته حسابداری در دانشگاهها موجب شد که شمار دانشجویان این رشته که می‌توانستند به انجام چنین تحقیقاتی بپردازند، افزایش یابد. گروههای حسابداری دانشگاهها که به بالابردن ارزش خود علاقه‌مند بودند، به تحقیقات تجربی بر مبنای روش علمی به‌عنوان سکوی پرتاب می‌نگریستند. استفاده از رویکرد تجربی در انجام پژوهشهای حسابداری نقش مهمی در شکل‌گیری نظریه حسابداری ایفا کرد .

این رویکرد بر خلاف تحقیق تجربی به چگونگی استفاده اطلاعات حسابداری در تصمیم‌گیری، توسط استفاده‌کنندگان توجه دارد.

تأکید رویکرد دستوری بر مدلهای تصمیم‌گیری است که تصمیم‌گیرندگان برای گرفتن تصمیمهای منطقی باید آن را به‌کار برند. در این رویکرد قضاوتهای ارزشی اعمال می‌شود و نظریه‌ها شامل پیشفرضهایی است که چگونگی انجام امور را شرح می‌دهد. نظریه‌های دستوری می‌کوشند آن چیزی را که باید باشد تبیین کنند، نه آن چه که هست .

رویکرد رفاه، بسط رویکردهای تصمیم‌گیری است و آثار تصمیم‌گیری را بر رفاه اجتماعی مورد ملاحظه قرار می‌دهد. اساساً رویکردهای تصمیم‌گیری، حوزه استفاده خصوصی از اطلاعات حسابداری را محدود می‌کند، زیرا در نظریه حسابداری، آثار اجتماعی بیرونی ناشی از تصمیمهای مبتنی بر اطلاعات حسابداری، به بُعد رفاه اجتماعی نسبت داده می‌شود.

هدف نظری رویکرد رفاه به حداکثر رساندن رفاه اجتماعی است. رفاه اجتماعی به‌معنای منافع ناشی از تصمیم‌گیریهای افراد در مورد استفاده از منابع تحت کنترل آنهاست که به تمام اعضای جامعه تعلق می‌گیرد. از این جنبه عیب رویکرد کلاسیک تصمیم‌گیری فردی این است که مبنایی برای شکل‌گیری رویه‌های حسابداری که متضمن به حداکثر رساندن رفاه اجتماعی است، فراهم نمی‌کند. این دیدگاه تلویجاً بیانگر آن است که حسابداری باید بدون توجه به آثار رفاه اجتماعی، اطلاعاتی برای تصمیم‌گیرندگان فراهم کند.