بخش اول :آغاز مالکیت شرکتی از طریق مالکیت سهام تاثیر چشمگیری بر روش کنترل شرکت‌ها داشت و به این ترتیب، مالکان اداره شرکت را به مدیران تفویض کردند. جدایی مالکیت از مدیریت(کنترل) منجر به یک مشکل سازمانی مشهور، به نام «مشکل نمایندگی» ناشی از وجود تفاوت در تابع مطلوبیت ذی‌نفعان شد.

بررسی تاثیر حضور و تغییر حسابرسان مستقل بر مدیریت سود شرکت‌ها



با در نظر گرفتن تئوری تضاد منافع میان مدیران و مالکان، می‌توان ادعا کرد که مدیران واحدهای تجاری می‌توانند از انگیزه لازم برای دستکاری سود به منظور حداکثر کردن منافع خود برخوردار باشند. این مشکل ضرورت کنترل مدیریت شرکت‌ها توسط سهامداران را نمایان ساخت. یکی از با اهمیت‌‌ترین و در عین حال موثرترین روش‌های هماهنگ نمودن منافع سهامداران و مدیران، حسابرسی مستقل است.

حرفه حسابرسی در مسیری باریک حرکت می‌کند به طوری که هر انحراف جزئی از این مسیر باعث آسیب دیدگی حرفه می‌شود، زیرا حسابرسان از یک طرف همچون سایر واحدهای اقتصادی نیازمند مشتریانی هستند که در قبال ارائه خدمات به آنها، کسب درآمد کنند و از طرفی دیگر باید استقلال حرفه‌ای خود را حفظ کرده و تحت تاثیر و نفوذ مشتریان خود قرار نگیرند. به عبارت دیگر حسابرسان هم باید رضایت مشتریان را به دست آورند و هم در جهت ارائه اظهار‌نظر صحیح به جامعه استفاده‌کنندگان دارای تضاد منافع تلاش همراه با صداقت از خود نشان دهند.

رسوایی‌های مالی اخیر در سطح جهان، انرون و ورلدکام در آمریکا تا پارمالات در اروپا، نگرانی‌هایی را در رابطه با قابلیت اتکای صورت‌های مالی ایجاد کرده است. در حالی که مسوولیت اصلی تهیه صورت‌های مالی بر عهده مدیریت شرکت است. اما در پی این وقایع انگشت اتهام به سوی حسابرسان نشانه رفته است تا جایی که عموما از این وقایع به عنوان «شکست حسابرسی» یاد می‌شود. تلقی عموم این است که فقدان استقلال و کیفیت ضعیف استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی، موجب چنین رویدادهایی شده است.

وابستگی مالی حسابرسان به صاحبکاران، عامل انگیزشی منفی برای گزارشگری تحریفات است. هرچه موسسات حسابرسی وابستگی مالی بیشتری به صاحبکاران خود داشته باشند، احتمال مصالحه بین حسابرس و صاحبکار برای صدور گزارش دلخواه افزایش می‌یابد. سودمندی چرخش اجباری حسابرسان به عنوان ابزاری برای کمک به افزایش استقلال حسابرسان در سال‌های گذشته همواره مورد بحث دانشگاهیان، سیاست‌گذاران بازار سرمایه و حسابرسان قرار گرفته است. توجهات فعلی به چرخش اجباری حسابرسان ریشه در نگرانی‌های ابراز شده از سوی کمیسیون مبادلات اوراق بهادار آمریکا (SEC) در خصوص کاهش کیفیت گزارشگری مالی دارد. نگرانی اول مربوط به مدیریت روز افزون سود توسط شرکت‌ها به منظور دستیابی به پیش بینی تحلیلگران و نگرانی بعدی در خصوص کوتاهی حسابرسان در کشف موارد مربوط به مدیریت سود ناشی از ضعف استقلال حسابرسان است. سازمان بورس اوراق بهادار ایران نیز در دستورالعمل موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس اوراق بهادار (مصوب 8/5/1386)، موسسات حسابرسی و شرکای مسوول کار حسابرسی هر یک از اشخاص حقوقی مشمول دستورالعمل یادشده را از پذیرش حسابرسی و بازرسی قانونی یک شرکت، به مدت بیش از چهار سال منع کرده است. در نقطه مقابل چرخش اجباری حسابرس، مدیران شرکت‌ها ممکن است بنا به علل مختلفی اقدام به تغییر اختیاری حسابرس مستقل واحد اقتصادی خود کنند. یکی از عوامل وقوع چنین تغییری، فرصت‌های دستکاری سود است. وجود فرصت‌های دستکاری سود می‌تواند نشان‌دهنده وجود شرایط بالقوه اختلاف نظر با حسابرسان و در نتیجه، زمینه‌ساز شروع ذهنیت تغییر حسابرس باشد.

استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی صورت‌های مالی را به عنوان ادعاهای مدیریت توصیف می‌کنند. از آنجا که مدیران نیز بخشی از گروه‌های ذینفع هستند این احتمال وجود دارد که ادعاهای آنها مغرضانه باشد (شین 1994). بنابراین حسابرسان مستقل نقش ناظرانی را عمل خواهند کرد که در کاهش اینگونه غرض‌ورزی‌ها می‌کوشند. اما مدیران تاثیر قابل ملاحظه‌ای در استخدام، ابقا و تغییر حسابرسان دارند. مدیران با بهره‌گیری از این تاثیر قادرند حسابرسانی که اظهارنظر مطلوب و دلخواه مدیریت صادر می‌کنند را جایگزین حسابرسان قبلی کنند تا بدین وسیله منافع خود را به حداکثر برسانند (لنوکس4 2000). این تاثیر مدیریتی منجر به فرسایش کیفیت حسابرسی می‌شود و عواملی را ایجاد می‌کند که ممکن است به شکست حسابرسی منتهی شود. در حالی که در مقابل، از تغییر حسابرس به عنوان یک ابزار در جهت تقویت استقلال حسابرس و بهبود دهنده کیفیت حسابرسی یاد می‌کنند.

حاکمیت شرکتی، مدیریت سود و حسابرس مستقل

رشد و توسعه شرکت‌های سهامی در طول قرن نوزدهم و پیدایش و فزونی قشری از صاحبان سرمایه که در اداره شرکت‌ها مشارکت مستقیم نداشتند و از طریق انتخاب هیات مدیره، امور شرکت را هدایت و بر آن نظارت می‌کردند موجب تفکیک مالکیت از مدیریت در شرکت‌ها شد. این تفکیک موجب ایجاد وظیفه مباشرت و حسابدهی برای مدیران شده، که این امر نیز باعث بیشتر شدن اهمیت نظارت مالک بر عملکرد نماینده (مدیر) شد. نظارت بر عملکرد نمایندگان از طریق ساز و کارهای گوناگونی امکان پذیر است، اما مهمترین ابزار نظارت مستمر بر عملکرد، استفاده از صورت‌های مالی واحد اقتصادی است. یکی از اهداف صورت‌های مالی انعکاس نتایج مباشرت مدیریت یا حسابدهی ایشان در قبال منابعی است که در اختیارشان قرار گرفته است.

به دنبال تفکیک مالکیت از مدیریت، تئوری نمایندگی شکل گرفت که بیان می‌کند هدف مدیریت حداکثر کردن منافع خود است که این هدف لزوما همسان و همسو با حداکثر کردن ارزش شرکت نیست. از سوی دیگر به این دلیل که اطلاعات به صورت یکسان در اختیار استفاده‌کنندگان قرار نمی‌گیرد، بین مدیران و سرمایه‌گذاران عدم تقارن اطلاعاتی ایجاد می‌شود. همین امر سبب می‌شود که مدیران انگیزه و فرصت این را داشته باشند که با استفاده از روش‌های مدیریت سود، سود شرکت را در آینده نزدیک به نفع خودشان مدیریت کنند. تعاریف متعددی از مدیریت سود ارائه شده است. مدیریت سود عبارتست از هماهنگ کردن آگاهانه سود تا بتوان به یک سطح یا روند مورد نظر دست یافت. کمیسیون مبادلات اوراق بهادار آمریکا(SEC) نیز آن را به صورت کاربرد اصول پذیرفته شده حسابداری به شکلی نامناسب تعریف کرده است. اسکیپر (1989) آن را گزارشگری مالی جانبدارانه و همراه با سوگیری تعریف می‌کند که براساس آن مدیریت از روی عمد و با تصمیم قبلی در فرآیند تصمیم گیری مالی مداخله کرده تا برخی منافع خاص را عاید خود کند. دیچو و همکاران (1996) مدیریت سود را دخالت هدفمند مدیریت در فرآیند گزارشگری مالی برون‌سازمانی به منظور کسب منافع شخصی می‌دانند. انگیزه‌های مدیریت سود شامل بهبود روابط با اعتباردهندگان، سرمایه‌گذاران و کارکنان و تعدیل چرخه‌های تجاری از طریق فرآیندهای روان‌شناختی است. مدیریت سود زمانی اتفاق می‌افتد که مدیران از قضاوت خود در گزارشگری مالی و سازماندهی معاملات استفاده می‌کنند تا گزارش‌های مالی را در راستای گمراه کردن برخی ذی‌نفعان و در مورد عملکرد اقتصادی به‌خصوصی در شرکت تغییر دهند یا بتوانند بر نتایج مفاد قراردادها که مبتنی بر ارقام حسابداری است اثر گذارند. در چنین شرایطی ضرورت کنترل مدیران توسط سهامداران احساس می‌شود. حاکمیت شرکتی عاملی است که می‌تواند باعث شود عملکرد شرکت و به ویژه کیفیت اطلاعات ارائه شده از سوی مدیریت آن از کیفیت بالاتری برخوردار باشد. سازوکارهای حاکمیت شرکتی مختلفی وجود دارد. یکی از با‌اهمیت‌ترین و تاثیرگذارترین مکانیسم‌های حاکمیت شرکتی برون سازمانی، حسابرس مستقل با نقش اعتباردهی است. حسابرسی صورت‌های مالی عامل کلیدی در افزایش قابلیت اتکای اطلاعات مالی است. فلسفه اصلی حسابرسی، اعتباربخشی به اطلاعات منعکس در صورت‌های مالی است. زیرا، اطلاعات مزبور مبنای تصمیم گیری‌های گروه‌های مختلفی نظیر سهامداران، سرمایه‌گذاران بالقوه، اعتباردهندگان و دولت قرار می‌گیرد. حسابرس قادر است از طریق تعدیل روش‌های مدیریت سود، نظارت موثری بر فعالیت‌های افزون‌طلبانه مدیریت صاحبکار اعمال کند. سهامداران تلاش می‌کنند با استفاده از مکانیسم‌هایی مانند اصلاح ارکان حاکمیت شرکتی و استفاده از خدمات حسابرسان مستقل بر اعمال مدیران نظارت و کنترل ‌کنند. (لنوکس 1988).

مسوولیت‌های قانونی حسابرسان

وظایف و مسوولیت حسابرسان در ارتباط با گزارشگری مالی را می‌توان با استناد به قوانین و مقررات موجود استخراج کرد. ماده 144 قانون اصلاح قسمتی از قانون تجارت (مصوب 1347)، مجمع عمومی عادی صاحبان سهام را مکلف به انتخاب یک یا چند بازرس برای انجام وظایف مقرر در قانون مذکور می‌کند. ماده 148 این قانون بازرس یا بازرسان شرکت را مکلف می‌کند تا درباره صحت و درستی گزارش‌هایی که مدیران شرکت برای ارائه به مجمع عمومی تهیه کرده‌اند، اظهار‌نظر کنند. ماده 242 بیان می‌دارد که در شرکت‌های سهامی عام هیات مدیره موظف است گزارش حسابدار رسمی را به صورت‌های مالی ارائه شده به مجمع ضمیمه کند و طبق همین ماده، حسابداران رسمی مکلف به اظهار نظر در خصوص صورت‌های مالی مربوط هستند. ماده 152 این قانون تصویب گزارش‌های ارائه شده توسط مدیران به وسیله مجمع عمومی بدون دریافت گزارش بازرسان را فاقد وجهه قانونی می‌داند. همچنین، ماده 154 قانون مزبور بیان داشته که بازرس یا بازرسان شرکت نسبت به تخلفاتی که در انجام وظایف خود مرتکب شوند در مقابل شرکت و اشخاص ثالث مسوول بوده و طبق قواعد عمومی مربوط به مسوولیت مدنی مسوول جبران خسارات وارده خواهند بود. طبق ماده 2 آیین‌نامه اجرایی تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی (مصوب 13/6/1379 و اصلاحیه 10/1/1387 هیات وزیران)، طیف وسیعی از اشخاص حقوقی از جمله شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار و شرکت‌های تابعه و وابسته به آنها مکلفنـد حسـب مـورد «حسابرس و بـازرس قانونـی» یا «حسابرس» خود را از میان موسسات حسابرسی که عضو جامعه حسابداران رسمی ایران هستند، انتخاب کنند. بر اساس ماده 4 آیین‌نامه اجرایی یادشده، حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی مکلفند در گزارش «حسابرسی و بازرسی قانونی»که با رعایت قانون اصلاح قسمتی از قانون تجارت مصوب 1347 و طبق اصول و ضوابط حسابرسی (استانداردهای حسابرسی) تهیه می‌شود، نسبت به حساب‌ها و صورت‌های مالی رسیدگی شده درباره موارد زیر صریحا اظهار نظر کنند:

الف) رعایت قوانین و مقررات تجاری، مالیاتی و سایر قوانین و مقررات مرتبط با فعالیت واحد مورد رسیدگی

ب) رعایت اصول و ضوابط حسابداری در تهیه و ارائه صورت‌های مالی و یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی مزبور

ج) نحوه ارائه وضعیت مالی و نتایج عملیات شخص مورد رسیدگی در صورت‌های مالی.

از آنجا که اتکا کنندگان اصلی صورت‌های مالی و گزارش حسابرسی سهامداران هستند، در صورت متضرر شدن سهامداران در اثر مسامحه حسابرس، شرکت (از طریق هیات مدیره) به جای سهامداران علیه حسابرس اقامه دعوی می‌کند. بنابراین، در رابطه با اعمال مراقبت‌های حرفه‌ای، حسابرس هم در مقابل شرکت مسوولیت دارد و هم در مقابل سهامداران.

با توجه به مطالب فوق، مسوولیت‌های قانونی حسابرسان نسبت به گزارشگری مالی آشکار می‌شود. بر این اساس صورت‌های مالی منتشره توسط کلیه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار باید توسط حسابداران رسمی مجاز (سازمان حسابرسی و یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی که معتمد سازمان بورس اوراق بهادار هستند) حسابرسی شوند. حال مساله اساسی برای حسابرسان این است که اگر آنها در رابطه با کیفیت اطلاعات ارائه شده برای ذی‌نفعان رو در روی مدیریت شرکت‌ها قرار گیرند و نتایج آن به گزارش حسابرسی کشیده شود، آنها با خطر از دست دادن منافع اقتصادی خود از طریق از دست دادن صاحبکار و دیگر صاحبکاران بالقوه در آینده نزدیک مواجه می‌شوند. از طرفی مدیران شرکت‌ها با توجه به تاثیر قابل ملاحظه‌ای که در ابقا و تغییر حسابرسان دارند ممکن است با بهره‌گیری از این تاثیر، حسابرسانی را که اظهارنظر مطلوب و دلخواه مدیریت صادر می‌کنند جایگزین حسابرسان قبلی کنند تا به این وسیله منافع خود را به حداکثر برسانند. این تاثیر مدیریتی منجر به فرسایش کیفیت حسابرسی می‌شود و عواملی را ایجاد می‌کند که ممکن است به شکست حسابرسی منتهی شود.

* کارشناس ارشد حسابداری- عضو انجمن حسابداران خبره ایران- عضو پیوسته انجمن حسابداری ایران

** کارشناس ارشد مدیریت مالی- عضو انجمن حسابداری مدیریت ایران

*** کارشناس ارشد حسابداری