مطالعه تغییر حسابرس از نظر تاثیری که می‌تواند بر استقلال حسابرس داشته باشد حائز اهمیت است. به همین دلیل نیز این پدیده در سال‌های اخیر توجه بسیاری از محققین، محافل علمی و نهادهای قانون‌گذاری را به خود جلب کرده است.

بررسی تاثیر حضور و تغییر حسابرسان مستقل بر مدیریت سود شرکت‌ها

 بخش دوم

تغییر حسابرس و مدیریت سود

مطالعه تغییر حسابرس از نظر تاثیری که می‌تواند بر استقلال حسابرس داشته باشد حائز اهمیت است. به همین دلیل نیز این پدیده در سال‌های اخیر توجه بسیاری از محققین، محافل علمی و نهادهای قانون‌گذاری را به خود جلب کرده است.

 مقررات وضع شده در خصوص الزام شرکت‌ها به افشای دلایل تغییر حسابرس و مقرراتی که برای تغییر ادواری حسابرسان در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار وضع شده، همه حاکی از اهمیت این موضوع برای استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری است. تغییر حسابرس از دو منظر قابل بحث و بررسی است:

تغییر اجباری حسابرس

رسوایی‌های بزرگ گزارشگری مالی در سطح جهان و در راس آنها رسوایی شرکت انرون منجر به تدوین قوانین جدید گزارشگری مالی در قالب قانون ساربینز – اکسلی شد. مهم ترین موارد مندرج در این قانون در ارتباط با استقلال حسابرس و کیفیت حسابرسی است. این مقررات از جمله شامل محدودیت در ارائه خدمات غیرحسابرسی به صاحبکاران حسابرسی، افزایش مسوولیت کمیته حسابرسی، استقرار هیات نظارت بر حسابداری شرکت‌های سهامی عام و همچنین تغییر اجباری شرکای اصلی هر کار حسابرسی پس از یک دوره متوالی پنج ساله بود.

موتز و شرف، در رساله فلسفه حسابرسی خود، اگرچه تغییر ادواری حسابرس را توصیه نکرده‌اند، لکن اذعان نموده اند که وجود رابطه طولانی، موجب بروز شک و تردید در خصوص استقلال حسابرس می‌شود. به اعتقاد هیلی و کیم، تغییر اجباری حسابرسان، منجر به افزایش استقلال آنها و در نتیجه افزایش اطمینان و اعتماد سرمایه‌گذاران می‌شود. مور و همکاران و بازرمن نیز اذعان می‌کنند که تغییر ادواری حسابرسان ابزاری در جهت حفظ استقلال و برطرف‌کننده تضاد منافع مالکیت و مدیریت است. مساله دیگری که باید به آن توجه نمود این است که موضوع محدود نمودن دوره تصدی حسابرس از دو بعد قابل بررسی است. بعد اول مربوط به تغییر موسسات حسابرسی است و بعد دیگر شامل تغییر ادواری کادر حسابرسی خصوصا در رده مدیران و سرپرستان مسوول کار حسابرسی و شریک مربوطه می‌باشد. بررسی‌های متعدد صورت پذیرفته در این خصوص حاکی از برتری سیاست تغییر شریک مسوول کار و تیم حسابرسی مستقر بر تغییر موسسات حسابرسی است. ضمن آنکه مجامع حرفه‌ای همچون فدراسیون بین‌المللی حسابداران (IFAC 2005) نیز بر چرخش شرکا و اعضای گروه رسیدگی‌کننده تاکید نموده‌اند. با وجودی که بر طبق مفاهیم دانش تصمیم‌گیری، هزینه‌های انجام شده در سال اول حسابرسی صاحبکار، از جمله هزینه‌های از دست رفته بوده و نمی‌بایست در فرآیند تصمیم‌گیری حسابرسی سال‌های بعد مدنظر قرار گیرد، پژوهش‌های صورت پذیرفته توسط استاو (1976)، راس و استاو (1987) و کلینمن و پالمان (2000) حاکی از آن است که حسابرسان عمدتا این هزینه‌ها را در تصمیم گیری دخالت می‌دهند و بنابراین تمایل دارند که صاحبکاران خود را حداقل تا جایی که بتوانند هزینه‌های سال اول را مستهلک نمایند، حفظ نمایند و چه بسا درآمد حسابرسان در سال اول همکاری با یک صاحبکار جدید از هزینه‌های مربوط به آن سال کمتر بوده و این امر به امید جبران زیان طی سنوات بعد صورت پذیرفته باشد. از این نقطه نظر اقتصادی، به نظر می‌رسد که مدت تصدی طولانی حسابرسی چندان مقبول نیست و تغییر ادواری حسابرسان منجر به افزایش بی‌طرفی و استقلال می‌شود. برادی و موسکوف ادعا می‌نمایند که تغییر اجباری حسابرس، حسابرسان را در موقعیت برتری قرار می‌دهد تا در مقابل فشارها و خواسته‌های مدیران مقاومت کنند و در عین حال به حسابرسان اجازه می‌دهد تا قضاوت بی‌طرفانه‌تری داشته باشند. از دیدگاه ایشان، مدت تصدی طولانی حسابرس منجر به ایجاد تمایلاتی در وی جهت حفظ صاحبکار و اعمال نظرات مدیریت صاحبکار در فرایند گزارشگری شده که این امر منجر به مخدوش شدن استقلال و بی‌طرفی خواهد شد.

در ایران نیز در تاریخ 8/6/1386 دستورالعمل موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس به تصویب شورای عالی بورس رسید و جایگزین آیین نامه ضوابط موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس اوراق بهادار تهران (مصوب جلسه 20/2/1380 شورای بورس) و ضوابط موسسات حسابرسی و بازرس قانونی معتمد سازمان بورس اوراق بهادار تهران(مصوب جلسه 3/3/1387) گردید. بنابر تبصره 2 ماده 10 این دستورالعمل، موسسات حسابرسی شرکای مسوول کار حسابرسی هر یک از اشخاص حقوقی مجاز نیستند بعد از گذشت چهار سال، مجددا سمت حسابرس مستقل و بازرس قانونی شرکت مذکور را بپذیرند. ضمنا در صورت خروج شرکا از موسسه قبلی، شریک مسوول کار در دوره چهار سال قبل نمی‌تواند با حضور به عنوان شریک در موسسه حسابرسی دیگر سمت مزبور را قبول کند.

از دیدگاه طرفداران تغییر اجباری حسابرس، مدت تصدی طولانی حسابرس، منجر به کاهش سطح بی طرفی و خدشه دار شدن استقلال و کاهش کیفیت حسابرسی به دلیل کاهش سطح دقت در اجرای آزمون‌های کنترل و محتوا ناشی از تطبیق‌پذیری حسابرس با شرایط حاکم بر محیط مورد حسابرسی می‌باشد. از سوی دیگر مخالفان تغییر اجباری حسابرس بر این اعتقاد هستند که تغییر حسابرس هزینه‌های زیر را در پی دارد:

- افزایش ریسک حسابرسی و در نتیجه کاهش اثربخشی فرآیند حسابرسی

- افزایش هزینه‌های انجام حسابرسی

- کاهش قابلیت اعتماد به مدیریت شرکت ناشی از تغییرات متوالی حسابرس

- کاهش سطح اعتماد جامعه به حرفه حسابرسی، به دلیل ایجاد شائبه مبنی بر کمرنگ شدن ارزش‌های حرفه‌ای و اخلاقی حاکم بر حرفه حسابرسی.

تغییر اختیاری حسابرس

عوامل گوناگونی برای وقوع پدیده تعویض اختیاری حسابرس شناسایی شده است. عمده‌ترین این عوامل در دو دسته عوامل مرتبط با حسابرس و عوامل مرتبط با واحد مورد رسیدگی قابل طبقه‌بندی می‌باشد.

عوامل مرتبط با ویژگی‌های حسابرس:

حق‌الزحمه حسابرس: با وجود مسائل اقتصادی در برابر سطح مشخصی از کیفیت خدمات حسابرسی، انتظار می‌رود صاحبکاران به دنبال موسسه‌ای باشند که حداقل هزینه را به آنها تحمیل کند. جانسون و لیز (1990) بیان می‌کنند زمانی که حسابرس فعلی بیشتر از توان شرکت بر شرکت هزینه وارد می‌کند این احتمال که صاحبکار موسسه حسابرسی را تغییر دهد زیاد می‌شود. در تحقیقی که توسط بهرام محرمی (1378)، با هدف بررسی ویژگی‌های موسسات حسابرسی در فرآیند انتخاب حسابرس و انگیزه‌های تغییر حسابرس در بورس اوراق بهادار ایران انجام شده است محقق به این نتیجه رسیده است که یکی از انگیزه‌های تغییر حسابرس در شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار ایران بالا بودن حق‌الزحمه‌های حسابرسی است. لذا، مطالبه حق‌الزحمه نامناسب از سوی حسابرس قبلی ممکن است دلیل تغییر حسابرس توسط واحد تجاری شده باشد.

اظهارنظر حسابرس: نتایج تحقیقات چاو و رایس (1982) نشان می‌دهد که بندهای توضیحی گزارش حسابرسی تاثیر منفی بر قیمت سهام دارد. آنها دریافتند یک رابطه مثبت بین تمایل شرکت برای تغییر حسابرس و دریافت اظهارنظر غیر مقبول در سالهای قبل از تغییر وجود دارد. بنابراین، این احتمال وجود دارد شرکت‌هایی که در مورد آنها اظهارنظر مشروط صادر شده، اقدام به تغییر حسابرس خود نمایند. نتایج تحقیقات جانسون و لایز (1990) و وو و چایکو(2001) نیز نشان دهنده وجود رابطه معنادار بین اظهارنظر حسابرسی و تغییر حسابرس است.

کیفیت حسابرسی: به اعتقاد محققین، شرکت‌ها سطح معینی از خدمات حسابرسی را درخواست می‌کنند که بستگی به میزان نزدیکی و همسویی منافع مالکیت و مدیریت دارد. شرکت‌هایی که انگیزه بیشتری برای متعهد نشان دادن خود در قبال هرگونه سوء استفاده دارند، معمولا موسسات حسابرسی بزرگ‌تر و معتبرتر را انتخاب می‌کنند. همچنین به طور معمول شرکت‌ها حسابرسان خود را از میان موسساتی انتخاب می‌کنند که در آن صنعت دارای شهرت باشد. در تحقیقی که توسط سیمونیک و استین (1986) انجام شد، بر اساس یافته‌های تحقیق، محققین چنین استدلال نمودند که شهرت موسسات حسابرسی در یک صنعت مبنایی با اهمیت در انتخاب حسابرس محسوب می‌شود. به این ترتیب رابطه معکوسی میان دانش تخصصی حسابرس و تغییر حسابرس وجود دارد.

عوامل مرتبط با واحد مورد رسیدگی:

مدیریت صاحبکار: زمانی که مدیریت یک شرکت تغییر می‌یابد مدیریت جدید امکان دارد مایل به استفاده از یکسری روش‌های حسابداری باشد که سود را بیشتر و هزینه را کمتر از واقع نشان دهد و به همین دلیل به دنبال حسابرسانی باشد که به راحتی به خواسته‌هایش تن دهد. اگر حسابرسان قبلی در مقابل خواسته‌های مدیران جدید بی توجه باشند به احتمال زیاد توسط مدیریت جدید تعویض خواهند شد. از طرفی این امکان نیز وجود دارد که مدیریت جدید به خاطر عدم رضایت از خدمات حسابرسان قبلی یا عدم توافق در مورد حق الزحمه حسابرسی، حسابرسان خود را تغییر دهد. انگیزه ساده دیگر برای مدیریت جدید در خصوص تغییر حسابرسان می‌تواند تنها به دلیل داشتن سابقه همکاری و رابطه با حسابرس دیگری در مدیریت قبلی اش و تمایل به تداوم همکاری با آن حسابرس باشد.

اندازه شرکت: در تحقیقاتی که پالمروس در سال 1991 انجام داد مشاهده کرد هرچه اندازه شرکت‌ها بزرگ تر می‌شود بر تعداد قراردادهای کارگزاری و کارگماری نیز افزوده می‌شود. او اعتقاد داشت این موضوع می‌تواند نظارت مالکیت بر مدیریت و نظارت اعتباردهندگان بر مالکیت و مدیریت را با دشواری بیشتری مواجه کند. در نتیجه استقلال حسابرسان ضرورت بیشتری پیدا کرده که پیامد آن می‌تواند تغییر حسابرسان از سوی شرکت‌ها باشد. علاوه بر این هرچه میزان دارایی‌های شرکت افزایش می‌یابد نیاز به داشتن حسابرسان با اعتبارتر نیز افزایش یافته و احتمال تغییر حسابرس افزایش می‌یابد.

پیچیدگی واحد مورد رسیدگی: مسلما هرچه پیچیدگی شرکت‌ها افزایش می‌یابد نظارت بر عملکرد نیز دشوارتر شده و نیاز بیشتری به حسابرسان مستقل احساس می‌شود. با توجه به اینکه یکی از مصادیق پیچیدگی شرکت‌ها، داشتن شرکت‌های فرعی متعدد است، پالمروس(1991) اثبات کرد که بین تعداد واحدهای تابعه و تغییر حسابرس رابطه معناداری وجود دارد.

وضعیت مالی واحد مورد رسیدگی: نتایج تحقیقات شوارتز(1985) نشان می‌دهد شرکت‌هایی که از لحاظ مالی در وضعیت بدی به‌سر می‌برند بیشتر تمایل دارند که از رویه‌های حسابداری سودافزا استفاده کنند تا به این وسیله وضعیت مالی شرکت را خوب جلوه دهند. در این وضعیت معمولا مواضع اتخاذ شده توسط حسابرسان منطبق بر خواسته‌های مدیران نبوده و حتی ممکن است باعث صدور اظهارنظر غیرمقبول توسط حسابرسان شود. از طرفی دیگر مدیران بر این نکته اشراف دارند که در صورت صدور گزارش غیر مقبول امکان کاهش قیمت سهام و کاهش حمایت از سوی اعتبار دهندگان وجود دارد. بنابراین مدیران به دنبال راه چاره در پی حسابرسان جدیدی خواهند بود تا خواسته‌هایشان را برآنها تحمیل کنند .

در نهایت مهم‌ترین عامل یعنی فرصت‌های دستکاری سود: وجود فرصت‌های دستکاری سود می‌تواند نشان دهنده وجود شرایط بالقوه اختلاف نظر با حسابرسان و در نتیجه زمینه ساز شروع ذهنیت تغییر حسابرس باشد. نتایج تحقیقات هیلی (1985)، دوفاند(1992) و وو و چایکو (2001) مهر تاییدی بر این مطلب است. آنها وجود رابطه مثبت بین فرصت‌های دستکاری سود و تغییر حسابرسان را از سوی شرکت‌ها اثبات کردند. دای (1991) نیز نشان داد اختلاف بین صاحبکار و حسابرس می‌تواند منجر به تغییر حسابرس به یک حسابرس با کیفیت مشابه یا با کیفیت پایین تر شود.

تحقیقات انجام شده

تحقیقات پالمروس (1991) نشان می‌دهد که احتمال طرح دعاوی حقوقی علیه حسابرسان به دلیل عدم رعایت کافی استانداردهای حسابرسی که ناشی از فقدان دانش کافی در رابطه با مشکلات مربوط به خطرهای خاص صاحبکاران تازه است در سال‌های ابتدایی کار حسابرسان بیشتر است. به اعتقاد تئو (1993) زمانی که احتمال انتشار گزارش غیر‌مقبول زیاد باشد و مدیر احتمال دهد که حسابرس جایگزین گزارش مقبول صادر می‌کند، اقدام به تعویض حسابرس می‌نماید. تحقیق سال 2002 گایگر و راگوناندان مبین این امر بوده که در سالهای اولیه همکاری حسابرس و صاحبکار خطای حسابرسی به مراتب بیش از سالهای پایانی همکاری به چشم می‌خورد. کیم و همکاران (2004) تاثیر پدیده تغییر حسابرس بر مدیریت سود را در بازار کره جنوبی مورد بررسی قرار دادند.

نتایج پژوهش فوق نشان می‌دهد که میزان اقلام تعهدی اختیاری در شرکت‌هایی که ملزم به تغییر حسابرس خود شده بودند نسبت به شرکت‌هایی که به طور اختیاری حسابرس خود را تغییر داده بودند پایین‌تر بود. یافته‌های فوق به منزله تائید دیدگاه تغییر اجباری حسابرسان تلقی گردید. نتایج تحقیقات شوارتز (1985) نشان می‌دهد شرکت‌هایی که از لحاظ مالی در وضعیت بدی به سر می‌برند بیشتر تمایل دارند که از رویه‌های حسابداری سود افزا استفاده کنند تا بدین وسیله وضعیت مالی شرکت را خوب جلوه دهند. در این وضعیت معمولا مواضع اتخاذ شده توسط حسابرسان منطبق بر خواسته‌های مدیران نبوده و حتی ممکن است باعث صدور اظهارنظر غیرمقبول توسط حسابرسان شود. بنابراین مدیران به دنبال راه چاره در پی حسابرسان جدیدی خواهند بود تا خواسته‌هایشان را بر آنها تحمیل کنند. مارتینز و مندز (2010) به بررسی ارتباط بین تغییر حسابرس و مدیریت سود شرکت‌ها در بورس کشور برزیل پرداختند. آنها با بکارگیری روش اقلام تعهدی سرمایه در گردش (AWCA)، اثرات تغییر حسابرس را بر روی مدیریت سود با تمرکز بر روی دلیل تغییر حسابرس(اجباری یا اختیاری) تجزیه و تحلیل کردند. نتایج مبین این مطلب بود که ارتباط معناداری بین تغییر حسابرس و مدیریت سود شرکت‌ها وجود ندارد. امین پوربهبهانی (1388) رابطه حسابرس- صاحبکار را با تاکید بر مدت تصدی حسابرس و تغییر حسابرس بررسی نموده است. نتایج تحقیق نشان می‌دهد که احتمال تغییر حسابرس در صاحبکاران بزرگ نسبت به صاحبکاران کوچک کمتر است. همچنین یافته‌های این تحقیق نشان می‌دهد که احتمال تغییر حسابرس در صاحبکاران با رشد بالا نسبت به صاحبکاران با رشد پایین بیشتر است و احتمال تغییر حسابرس در صاحبکاران با وضعیت مالی نامناسب نسبت به صاحبکاران با وضعیت مالی مناسب، بیشتر است. کمال زارعی مروج (1384) تلاش نموده عواملی که بر تغییر حسابرس توسط شرکت‌های ایرانی موثر است شناسایی کند. نتایج این تحقیق نشان می‌دهد که عواملی مانند: افزایش حق‌الزحمه درخواستی توسط حسابرس به صورت مثبت، کیفیت پایین خدمات ارائه شده توسط حسابرس به صورت مثبت، تغییر در مدیریت شرکت صاحبکار به صورت مثبت، اندازه واحد تجاری (اندازه‌گیری شده به وسیله مبلغ دفتری دارایی‌ها) به صورت منفی و نرخ بازگشت سرمایه شرکت به صورت منفی با احتمال تغییر حسابرس در شرکت‌های ایرانی رابطه دارد. همچنین، نتایج این تحقیق بین صدور گزارش مشروط توسط حسابرس، افزایش میزان فروش شرکت صاحبکار، بالا بودن نسبت بدهی بلند‌مدت صاحبکار، بالا بودن نسبت بدهی کوتاه‌مدت صاحبکار و افزایش سرمایه توسط شرکت صاحبکار با تغییر حسابرس رابطه معناداری نشان نمی‌دهد. سید محمد باقرآبادی و رضا طیبی (1390) به بررسی اثر تغییر حسابرس مستقل در شرکت‌های بورسی پرداختند، یافته این تحقیق موید این مطلب بود که تغییر اختیاری حسابرس مستقل در ایران در طی دوره تحقیق (1383-1387) در شرکت‌های انتخابی پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران با مدیریت سود شرکت‌ها دارای رابطه معناداری نمی‌باشد. لذا می‌توان نتیجه گرفت در ایران عوامل دیگری زمینه ساز تغییر حسابرس در شرکت‌ها می‌باشند.

نتیجه‌گیری

لازم است سازمان بورس اوراق بهادار پس از تصویب دستورالعمل حسابرسان معتمد بورس اوراق بهادار و اجرایی شدن این دستورالعمل از سال 1387، نسبت به تغییرات اختیاری حسابرس مستقل در شرکت‌های بورسی تا پیش از اتمام دوره 4 ساله اشاره شده در دستورالعمل مربوطه حساسیت لازم را داشته باشد و علل این تغییر در صورت امکان از طریق اعلام عمومی به اطلاع سهامداران شرکت مربوطه برسد تا منافع سهامداران در شرکت‌ها به عنوان تامین‌کنندگان سرمایه شرکت به خطر نیافتد. و همچنین لازم است سرمایه‌گذاران نیز به دلایل تغییر حسابرس شرکت‌ها حساس باشند و نتایج احتمالی حاصل از این تغییر را در تصمیم گیری‌های خود لحاظ کنند.

* کارشناس ارشد حسابداری- عضو انجمن حسابداران خبره ایران- عضو پیوسته انجمن حسابداری ایران

** کارشناس ارشد مدیریت مالی- عضو انجمن حسابداری مدیریت ایران

*** کارشناس ارشد حسابداری