بیش از هفتاد سال است که ابتدا در انگلستان و بعد از آن آمریکا، کانادا و سایر کشورهای اروپایی این سوال مطرح شد که چرا حفظ کامل منافع سهامداران از طریق روش های حسابرسی سنتی (حسابرسی مالی) تامین نمی شود و همراه با این سوال نگرشی به سمت و سوی روش جامع تر، کامل تر و دقیق تر شکل گرفت و با نام حسابرسی عملکرد مدیریت .

حسابرسی عملکرد مدیریت و نقش آن در شفاف سازی واحدهای اقتصادی

بیش از هفتاد سال است که ابتدا در انگلستان و بعد از آن آمریکا، کانادا و سایر کشورهای اروپایی این سوال مطرح شد که چرا حفظ کامل منافع سهامداران از طریق روش های حسابرسی سنتی (حسابرسی مالی) تامین نمی شود و همراه با این سوال نگرشی به سمت و سوی روش جامع تر، کامل تر و دقیق تر شکل گرفت و با نام حسابرسی عملکرد مدیریت یا حسابرسی مدیریت فعالیت خود را آغاز نمود. تا اواخر دهه هشتاد حسابرسی عملکرد مدیریت محدود به حسابرسی رعایت بود و در چارچوب رعایت قوانین، آیین نامه ها و دستور العمل ها فعالیت داشت. امروزه با توجه به نقش اثربخش تجزیه و تحلیل جامع اطلاعات و آمار مندرج در صورت های مالی، ابتدا حسابداری صنعتی و حسابداری مدیریت، در تصمیم سازی و تصمیم گیری منطقی، با هدف افزایش بازده اقتصادی و ثروت سهامداران وارد عرصه مدیریت شد و سپس حسابداری کیفیت، حسابداری محیط زیست، مهندسی مالی، مدیریت ارزش، مهندسی ارزشی و ... به عنوان ابزاری موثر به کمک مدیران صنایع و مدیران اقتصادی آمد.

در حال حاضر هدف از حسابرسی عملکرد مدیریت، دستیابی به پاسخ این سوال است که، آیا فعالیت های عملیاتی و حتی غیرعملیاتی مدیران در کلیه سطوح ساختار سازمانی یک واحد اقتصادی، توام با کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی اداره یا اجرا شده است. لازم به یادآوری است در هر سازمان اقتصادی، اهداف و استراتژی ابتدا توسط ارگان های تصمیم گیر و به کمک مدیران ارشد و مسوولان فرایندها تدوین و تعیین می شود.

مدیران خلاق و مولد در راس سازمان های اقتصادی با بهره گیری از مدیران زبده، مجرب و متخصص، توانایی جمع آوری و نقل و انتقال اطلاعات و آمار قابل اعتماد و شفاف، توانایی تجزیه و تحلیل اطلاعات و آمار جمع آوری شده و تبدیل اطلاعات به دانش، توانایی در تصمیم سازی و تصمیم گیری براساس تجزیه و تحلیل انجام شده و توانایی در اجرای به موقع تصمیم های اخذشده، می توانند مدعی توسعه پایدار باشند.

به این ترتیب مدیریت قادر خواهد بود فروش هدف، تولید هدف، بهای تمام شده هدف، هزینه هدف، سود هدف، آرمان ها و رویاهای خود را تحقق بخشد و فعالیت ها را در جهت حرکت به سوی اهداف تعیین شده هدایت کند.

برای اطمینان از هماهنگی و حرکت کیفی و هدفمند به سوی اهداف و استراتژی های تعیین شده با کارآیی، اثربخشی و صرفه اقتصادی موردنظر، ایجاد، تقویت و حمایت از یک سیستم کنترلی منسجم همواره ضروری به نظر می رسید که با استفاده از آن نتایج واقعی به دست آمده، با ضوابط استاندارد های مناسب و مبتنی بر اهداف، مقایسه شده و نسبت به اصطلاحات لازم به موقع اقدام شود.

با توجه به امکانات بالقوه و بالفعل و محدودیت های موجود در هر سازمان اقتصادی، حسابرسی مدیریت به عنوان یکی از روش های کنترلی، بی طرفانه به ارزیابی و قضاوت نسبت به عملکرد گذشته و چشم انداز آینده مدیریت می پردازد، درجه کارآیی، اثربخشی و اقتصادی بودن عملیات را با هر حجم، وسعت و شکلی ارزیابی می کند. از این طریق مسوولان و متولیان حفظ حقوق و منافع سهامداران در اداره بهتر امور مورد مشارکت قرار می دهد.

امروزه در بسیاری از کشور ها، اعضا و مجامع عمومی، هیات مدیره، صاحبان صنایع و مدیران ارشد واحد های اقتصادی و... همواره خواستار دریافت گزارش ارزیابی عملکرد و مشاوره مستقل در زمینه حسابرسی مدیریت هستند، چرا که آنان علاوه بر وظیفه مباشرت، از درجه بالای پاسخگویی و مسوولیت پذیری برخوردارند. مسوولان اجرایی واحد های اقتصادی حتی ممکن است دلیلی مبنی بر وجود مشکل تصور نکنند، اما اغلب بر این باورند که یک بررسی بی طرفانه و ارائه پیشنهاد های عملی از آن می تواند اثرات مثبت برای واحد اقتصادی آنان ایجاد کند.

بررسی علل روزافزون برای دریافت خدمات حسابرسی عملیاتی از سوی مدیران صنایع مختلف، نشان می دهد که موضوعات زیر، بستر مناسبی را برای انجام حسابرسی عملیاتی فراهم کرده است، توجه هرچه بیشتر به رعایت کارآیی، اثربخشی فعالیت های عملیاتی و صرفه اقتصادی در واحد های اقتصادی.

به طور کلی به منظور انجام یک بررسی کامل مقدماتی در حسابرسی عملکرد مدیریت موارد زیر بایستی رعایت شود، شناخت تاریخچه واحد اقتصادی، (عملکرد گذشته و چشم انداز آینده)، اهداف، استراتژی ها، تصمیم های عملیاتی و برنامه های اجرایی واحد اقتصادی، محدودیت ها و امکانات واحد اقتصادی، منابع کمی و کیفی واحد اقتصادی، فعالیت های عملیاتی و غیرعملیاتی واحد اقتصادی، روش های نوین مدیریتی و کنترل های کمی و کیفی واحد اقتصادی، ریسک های حسابرسی عملکرد مدیریت و سایر اطلاعات مرتبط با ارزیابی عملکرد مدیریت.

اهداف کلی حسابرسی مدیریت

هدف از حسابرسی عملکرد مدیریت، انجام یک یا ترکیبی از موارد زیر حسب در خواست مدیریت است:

ارزیابی عملکرد:

عبارت از مقایسه و تحلیل شیوه ها و روش های انجام فعالیت های واحد اقتصادی با اهداف و استراتژی از پیش تعیین شده است.

شناسایی فرصت هاو بهبود فعالیت های عملیاتی

منظور از بهبود فعالیت های عملیاتی و عملکرد، افزایش بازده اقتصادی، ارزیابی صرفه اقتصادی هزینه ها، کارآیی، اثر بخشی و یا ترکیبی از این عوامل است.

حسابرسی عملیاتی فرصت های موجود و قابل دسترس برای بهبود روش های اجرایی را از طریق بررسی و شناخت جامع، ارزیابی تجزیه و تحلیل، مصاحبه با افراد واجد شرایط و ذی صلاح (درون سازمانی و برون سازمانی)، مشاهده عملیات، بررسی گزارش های جاری و گذشته، بررسی معاملات، شاخص های عمده موفقیت، برنامه استراتژیک، اقدامات استراتژیک، مقایسه با استانداردهای صنعت و رقبا به کارگیری قضاوت حرفه ای و... براساس تجربه و سایر ابزارهای مناسب و عقلائی شناسایی و اظهار نظر می کند.

ارائه پیشنهاد برای بهبود عملیات یا ضرورت اقدامات اصلاحی

ماهیت، نوع و دامنه پیشنهادی ارائه شده در فرآیند حسابرسی عملیاتی بسیار متفاوت است.

دراغلب موارد، گروه حسابرسان عملکرد مدیریت، می توانند متناسب با ماهیت و اهمیت موضوع پیشنهادهای خاص ارائه کنند. چنانچه در سایر موارد و حوزه های مورد حسابرسی عملیاتی بررسی های عمیق تر و گسترده تری نیاز باشد، گروه حسابرسان مدیریت می توانند دلایل نیاز به انجام بررسی های بیشتر ارائه کنند.

پیگیری تصمیم های عملیاتی و اقدامات اجرایی

آنچه در حسابرسی مالی و کنترل های داخلی صورت می پذیرد و مورد نظر حسابرسان مستقل و بازرس قانونی است، وضعیت فعلی واحد اقتصادی و پیشینه آن است. وضعیت فعلی که به طور عمده بیانگر ارزش های تاریخی بسیار دور و نزدیک می باشد. آنچه از اهمیت ویژه برخوردار است و در حسابرسی مالی و تجزیه و تحلیل صورت های مالی چندان عمیق و گسترده مورد بررسی قرار نمی گیرد، شرایط اقتصادی، استراتژی مالی، برنامه و تصمیم های عملیاتی، اقدامات اجرائی و ... برای دستیابی به اهداف واحد اقتصادی است، که تا حدی به نحوه عملکرد کیفی و کمی مدیریت بستگی دارد.

یکی از عوامل اساسی و مورد توجه در حسابرسی مالی الزامات قانونی ثبت حساب ها و ارائه گزارش مالی به صاحبان سهام است در صورتی که به بافت واقعی مالی یا به ساختار واقعی دارایی ها و بدهی ها در ترازنامه و به کیفیت اطلاعات مندرج در صورت های مالی تجزیه و تحلیل، اثربخشی عملکرد مدیریت، بهره وری و صرفه اقتصادی فعالیت های عملیاتی در جهت دستیابی به اهداف و استراتژی های واحد اقتصادی دولتی و شبه دولتی کمتر توجه می شود، حسابرسی کیفی و جامع عملکرد مدیریت، می تواند زوایای مختلف عملکرد بنگاه اقتصادی را در حوزه های مختلف مدیریت مورد ارزیابی قرار دهد.

اینکه شرایط کیفی و کمی شرکت در حال حاضر چیست و به کجا می رسد، برای سهامداران و اعضای هیات مدیره اهمیت دارد. این مهم به میزان قابل توجهی از طریق حسابرسی عملکرد مدیریت برای افراد ذی نفع مشخص و روشن می شود. حسابرسی مدیریت نوعی حسابرسی و نگرش به آینده است که با استفاده از آن تا حدودی از تکرار فعالیت هایی که فاقد هر گونه ارزش افزوده و افزایش بازده اقتصادی است، جلوگیری و پیشگیری می کند.

از مهمترین وظایف شرکت ها جلب اطمینان سهامداران نسبت به کیفیت فرآیند گزارشگری مالی و قابلیت اتکا به ارقام و اطلاعات مندرج در آنها است. بنابراین مدیریت ضعیف و غیرعلمی، گزارشگری غیرشفاف و غیرکیفی، تحریف سود، وجود هرگونه ابهام و تقلب در صورت های مالی و عدم نظارت و اقدامات اصلاحی مستمر در رفع نارسایی ها، مشکلات و ضعف های موجود در کنترل های داخلی و عدم نظارت و اقدامات اصلاحی مستمر در رفع نارسایی ها، مشکلات و ضعف های موجود در کنترل های داخلی، از جمله عوامل ارزیابی در حوزه حسابرسی عملکرد مدیریت محسوب می شود.

اطلاعات، آمار، گزارش های مالی و غیر مالی که موجب تصمیم سازی و تصمیم گیری مدیران ارشد در اداره موفقیت آمیز امور شرکت ها می شود، از جمله تعیین میزان دستیابی کیفی و کمی به اهداف و برنامه های استراتژیک از وظایف عمده حسابرسی مدیریت است.

اگر نتایج حاصل از حسابرسی مالی و حسابرسی مبتنی بر تجزیه و تحلیل های آماری، بیانگر بخشی محدود از ارزیابی عملکرد و یا حسابرسی عملیاتی باشد، اما با تضاد نتایج حاصل از آن نمی توان به روشنی و قاطعیت اذعان نمود که مجموع عملکرد مدیریت موفق یا ناموفق بوده است. به عبارت دیگر مجموع تلاش ها و فعالیت های عملیاتی مدیریت در مسیر صرفه و صلاح اثربخشی عملکرد، کارایی و دستیابی کیفی به اهداف و استراتژی ها و در نهایت افزایش بازده اقتصادی و ثروت سهامداران قرار داشته است.

با وجود اینکه اغلب متفکران مالی و اقتصادی بر این باورند که جدای مالکیت از مدیریت، منافع اقتصادی و افزایش ثروت سهامداران را تامین خواهد کرد، اما مخالفان این نظریه، استدلال می کنند که سهیم کردن مدیران در مالکیت شرکت دارای منافع اقتصادی است و مدیران مالک در افزایش کارایی، بازده اقتصادی و تداوم فعالیت شرکت موفق ترند، از طرفی چون عملکرد کیفی و اثربخش مدیریت، ارتباط مستقیم با نیروی انسانی حرفه ای، تخصصی، هماهنگی کیفی و هدفمند آنان دارد، می تواند بر افزایش کیفی سودآوری، ارزش شرکت در نهایت افزایش منافع سهامداران اثرات عمده داشته باشد.

نکته آخر اینکه افزایش غیرکیفی سودآوری و تقسیم مستمر سود نمی تواند بیانگر عملکرد مطلوب مدیریت و شایستگی سطوح مختلف مدیریت تلقی شود.

چنانچه کیفیت سودآوری مورد بررسی و تجزیه و تحلیل قرار گیرد، مشخص می شود یکی از دلایل اساسی در عملکرد غیر کیفی مدیریت، تقسیم سود نقدی و یا سود سهمی مستمر در شرایط حاد تورمی و یا تغییر در چهره واقعی رویدادها، روش های حسابداری و تعدیلات سنواتی است که منجر به افزایش درآمد می شود ولی در واقع هیچ گونه وجه نقدی ایجاد نمی کند یا هزینه هایی که در دارایی ها انعکاس یافته است که قابلیت بازیافت آنها مشخص نیست.