چند وقتی است که دغدغه تعداد حسابداران رسمی مورد نیاز در کشور بعضی از اساتید و هم‌پیشگان حرفه‌ای ما را آزرده خاطر کرده و هر از چند گاهی درج مقاله‌ای در روزنامه دنیای اقتصاد خاطر این عزیزان را آزرده می‌کند.

بـه کجا چنین شتابان؟
 

کاظم وادی‌زاده *
چند وقتی است که دغدغه تعداد حسابداران رسمی مورد نیاز در کشور بعضی از اساتید و هم‌پیشگان حرفه‌ای ما را
آزرده خاطر کرده و هر از چند گاهی درج مقاله‌ای در روزنامه دنیای اقتصاد خاطر این عزیزان را آزرده می‌کند.
یکی اعتقاد دارد حسابداران رسمی باید متناسب با وضعیت اقتصادی جامعه و همگام با توسعه فرهنگ پاسخگویی، شفافیت اطلاعات و افزایش الزامات و ضمانت اجرایی دولت افزایش یابد، دیگری معتقد است تعداد حسابداران رسمی باید به نسبت جمعیت هر کشوری حداقل 1 در هزار و برای کشور ایران حداقل 70 هزار نفر در حال حاضر بکار گرفته شود. یکی اعتقاد به افزایش آزمون‌ها و سخت گیری در جذب حسابداران رسمی و دیگری این مورد را در راستای انحصاری کردن این حرفه برای گروهی خاص می‌داند. بالاخره از هر دری سخنی به میان می‌آید و تکلیف خوانندگان این مقالات نامشخص است. آنچه مسلم است بیشتر این تفکرات بعد از مصوبه هیأت وزیران مبنی بر ورود تعدادی از مدیران بخش دولتی و معافیت در آزمون ورودی شکل گرفته است که به نظر می‌رسد با توجه به تحت تاثیر قرار گرفتن زندگی و معیشت و آبرو و حیثیت تک تک حسابداران رسمی داشتن چنین دغدغه‌هایی بدیهی است. موضوع مطرح شده مدتی است ذهن نگارنده را نیز به خود جلب کرده، در این راستا سعی شده مطالعه‌ای در ابعاد ملی و بین‌المللی انجام و عوامل تاثیرگذار در تعیین تعداد حسابداران رسمی در جوامع مختلف حرفه‌ای را تشریح کنیم.
1- عوامل تاثیرگذار
در افزایش تعداد حسابداران رسمی
با توجه به مکاتبات انجام شده با انجمن‌ها و جوامع بین‌المللی پیشرو از جمله جامعه حسابداران رسمی آمریکا، انگلستان، استرالیا، کانادا، چین، ژاپن، ایتالیا و... استاندارد و معیار مدونی برای تعیین تعداد مورد نیاز حسابداران رسمی وجود ندارد ولی عواملی همچون فرهنگ و اعتقاد جوامع در شفاف‌سازی اطلاعات، ضمانت اجرایی دولت‌ها در پاید‌اری مقررات و قوانین تدوین شده، تعداد جمعیت کشور، نسبت درآمد ناخالص ملی، تراز تجاری، میزان صادرات و واردات، نسبت تولید ناخالص داخلی (GDP)، تعداد شرکت‌های داخلی و شرکت‌های چند ملیتی، ارتباط با اقتصاد جهانی و میزان تقاضا برای گزارشگری حرفه‌ای و به خصوص نحوه تعیین صلاحیت تخصصی و حرفه‌ای حسابداران متقاضی می‌‌تواند تاثیر گذار در تعیین و نحوه افزایش تعداد حسابداران رسمی باشد؛ بنابراین تعداد جمعیت بدون توجه به آیتم‌های اقتصادی و تاثیرگذار دیگر، نمی‌تواند ملاک افزایش تعداد حسابداران رسمی در آن کشور باشد.
همان‌طور که در بالا مطرح شد ملاک مهم در تعیین تعداد حسابداران رسمی اعتقاد به فرهنگ شفاف‌سازی اطلاعات و ضمانت اجرایی دولت‌ها در تعیین ضوابط و مقررات پایدار و مناسب است؛ بنابراین در جوامعی که بسیاری از سازمان‌ها و شرکت‌ها اعتقادی به انجام حسابرسی نداشته و تنها بر اساس الزامات مقطعی به حسابرسی گردن می‌نهند، هزینه حسابرسی را هزینه بیهوده و بی‌اثر تلقی می‌کنند و تمام فکر و ذهنشان فرار از قوانین و مقررات و پاسخگو نبودن است انتظاری به شفاف‌سازی اطلاعات نمی‌توان داشت، در این جوامع به محض محدود شدن کنترل‌های نظارتی(شل و سفت شدن نظارت‌ها) حجم فعالیت‌های حسابداران رسمی تحت تاثیر اساسی قرار می‌گیرد. هر چند که در کشورهای دیگر موضوع CPA (حسابدار رسمی) در قالب اخذ مدارک حرفه‌ای از طریق آزمون‌های متعدد دیگر انجام می‌گیرد مثلا در انگلستان از طریق اخذ مدارک ACCA، CIMA، CIPFA، ICAEW، CAI، ICAS می‌توان نسبت به اخذ مجوز حسابرسی و تعیین صلاحیت حرفه‌ای حسابداران اقدام کرد. در جدول 1 به مقایسه‌ آیتم‌های اقتصادی توجه کنید.

لازم به توضیح است آمار ارائه شده تعداد حسابداران رسمی براساس آمار بولتن بین‌المللی حسابداری مورخ دسامبر 2009 (برگرفته از مقاله آقای غلامحسین دوانی) است. در این آمار دارندگان مدارک بین‌المللی از جمله ACCA، CIMAنیز آورده شده است. آمار حسابداران رسمی چین طبق تارنمای جامعه حسابداران رسمی چین31691 نفر در حالی که با حسابداران حرفه‌ای اعم از دارندگان مدارک ACCA و CIMA در مجموع به میزان 165 هزار نفر بالغ می‌شود. حال اگر قرار باشد کشور چین متناسب با تعداد جمعیت خود حسابدار رسمی جذب کند باید طبق اعتقاد بعضی از همکاران (مقالات منتشر شده در روزنامه اقتصاد) بیش از1.390.880 نفر حسابدار رسمی جذب کند در حالی که 165 هزار نفر حسابدار رسمی داخلی و بین‌المللی دارد که در این ارتباط رشد اقتصادی و شرکت‌های چند ملیتی کشور چین را نیز نباید فراموش کرد. این موضوع برای سایر کشورها نیز مصداق پیدا می‌کند.
2- ارتباط بازار خدمات حرفه‌ای و درآمد موسسات با تعداد حسابداران رسمی
با توجه به نارسایی‌ها و محدودیت‌های موجود در هر کشوری از جمله نبود گزارشات واقعی از تعداد شرکت‌های داخلی و خارجی و چند ملیتی، تعداد شرکت‌های حسابرسی نشده، تعداد شرکت‌های فعال پنهان و شرکت‌هایی که به دلایلی خارج از سیستم حسابرسی رسمی مورد حسابرسی قرار می‌گیرند، امکان استخراج اطلاعات صحیح برای ارزیابی ارتباط فیمابین تعداد حسابداران رسمی و حجم فعالیت‌های اقتصادی میسر نیست، ولی با نگاهی به آمار و ارقام درآمد موسسات حسابرسی خود حاکی از وضعیت مطلوب یا نامطلوب گسترش تعداد حسابداران رسمی در سال‌های آینده را تحقق می‌بخشند.
در مقاله‌ای که توسط آقای غلامحسین دوانی با عنوان «خدمات، حق‌الزحمه و رتبه‌بندی حسابرسان» در سال 1389 به چاپ رسید ایشان با طرح چند فرضیه از جمله حقوق شرکای یک موسسه حسابرسی (هر کدام ماهانه20 میلیون ریال)، هر شریک دارای حداقل 8 نفر پرسنل حسابرسی برای انجام عملیات حسابرسی در سطح استاندارد و به‌کارگیری رده‌های حرفه‌ای متناسب با حجم کار پیش‌بینی کرده که در صورت کسب درآمد معادل
950. 658. 166. 4 ریال در سال، موسسه حسابرسی می‌تواند تنها قیمت تمام شده وهزینه‌های حقوق و مزایای پرسنل خود را پرداخت کند و اصطلاحا در نقطه سر به سر قرار می‌گیرد (بدون محاسبه سود برای هر یک از شرکا).
حال در ذیل به تحلیل وضعیت درآمدی موسسات و ارتباط با تعداد حسابداران رسمی می‌پردازم.
الف- رقم پوشش قیمت تمام شده از محل درآمدهای کسب شده (نقطه سر به سر موسسات) که همکار و استاد عزیزم جناب آقای دوانی مطرح کرده احتمالا با فرض این موضوع بوده که کلیه فعالیت‌های امور اداری و منشی و پیک و. . . توسط شرکا انجام شود، در غیر‌اینصورت به نظر نگارنده نقطه سر به سر به رقمی بالاتر از این مبلغ خواهد رسید. با نگاهی به آمار منتشره جامعه حسابداران رسمی در خصوص درآمد 188 موسسه حسابرسی در ایران برای سال مالی 1388 (به استثنای سازمان حسابرسی و حسابداران رسمی انفرادی) در مجموع به میزان 988. 457 میلیون ریال بیانگر این موضوع است که 113 موسسه حسابرسی پائین تر از نقطه سر به سر هستند، تعداد زیادی نیز در طبقه پائین‌تر از 2 میلیارد قرار گرفته‌اند. افزون‌بر آن با وجود اینکه تعداد75 موسسه بالاتر از نقطه سربه سر قرار گرفته‌ در بیشتر موسسات به‌دلیل افزایش تعداد نیروی انسانی و ظرفیت‌های بلااستفاده فصلی، سود تحقق یافته به حداقل ممکن رسیده است (البته از این به بعد با توجه به نظام مالیاتی و حسابرسی صورت‌های مالی قبل از تیر ماه در عمل به میزان ظرفیت‌های بدون استفاده افزوده خواهد شد). حال با توجه به وضعیت فعلی موسسات (البته با توجه به رویکرد سال مالی 1388) در عمل افزایش تعداد حسابداران رسمی بدون برنامه و مطالعه دقیق در سنوات آتی منجر به افزودن به موسسات زیان ده خواهد شد. (البته از دیدگاه نگارنده حسابرسی استاندارد مدنظر بوده شاید بعضی از افراد و موسسات از روش‌های دیگری حتی با مبالغ کمتری به سودآوری دست یابند که نیاز به بررسی و کنترل کیفیت پرونده‌های حسابرسی دارد) با این تفسیر شرکای موسسات پس از مدتی هم به ناچار اجبار به ترک موسسات و عهده‌‌داری مسوولیت در پست‌های اجرایی همچون مدیران مالی و مشاوران را خواهند داشت که به نظر می‌رسد پست‌های اجرایی با توجه به کاهش دغدغه‌های کنترل‌های نظارتی و حجم مسوولیت‌های واگذار شده و میزان حقوق دریافتی دارای ریسک کمتری نیز باشد. حداقل در این صورت شرکا غصه پرداخت حقوق ماهانه پرسنل، مشکلات مالیاتی و بیمه‌ای و تعهدات دیگر و تداوم فعالیت موسسه را نخواهند داشت.
ب- لازم به یادآوری است درآمدی که جامعه حسابداران رسمی در سال مالی 1388 اعلام کرده شامل درآمد حسابرسی صورت‌های مالی، خدمات مالی و اصلاح حساب، خدمات مشاوره، حسابرسی مالیاتی، کارشناسی رسمی دادگستری و قوه قضائیه، طراحی سیستم‌های مالی و صنعتی و ارزیابی سهام و سایر خدمات است؛ بنابراین غیر‌از خدمات حسابرسی صورت‌های مالی و حسابرسی مالیاتی سایر خدمات می‌تواند از طریق افراد و شرکت‌های دیگری که دارای کمترین تخصص در زمینه حسابداری و حسابرسی بوده و عضویت جامعه حسابداران رسمی را نیز نداشته باشند ارائه شود. در حال حاضر نیز سهم بسیار زیادی از خدمات مشابه در کشور از طریق این شرکت‌ها و افراد انجام می‌شود (هرچند که این گروه به صورت واسطه‌ای درکار حسابرسی صورت‌های مالی وحسابرسی مالیاتی هم وارد شده اند)؛ بنابراین درآمدهای حسابرسی صورت‌های مالی و حسابرسی مالیاتی باید ملاک تصمیم گیری در تعیین تعداد حسابداران رسمی در ایران باشد، در صورت ارائه جداول درآمدی سایر خدمات، در عمل درآمد فعالیت‌های حسابرسی اعضای جامعه کاهش خواهد یافت هر چند که از دیدگاه بین‌المللی محدوده ارائه خدمات حسابداران حرفه‌ای شامل حسابرسی و اعتبار بخشی، خدمات مشاوره، خدمات مالیاتی، خدمات مربوط به داراییهای ملکی، خدمات حقوقی و قانونی است. (البته باید عنوان شود که با همین تفکر احتمالا رقم درآمدی منتشر شده جامعه حسابداران رسمی در سال 88 صحیح نبوده و مشمول درآمد خدمات مالی و کارشناسی اظهارنشده بعضی از موسسات حسابرسی نمی‌شود.)
ج- براساس آخرین اطلاعات منتشره در سایت جامعه حسابداران رسمی تعداد موسسات و حسابداران رسمی به شرح ذیل است. (با توجه به در دسترس نبودن اطلاعات موسسات در سال 1388 اطلاعات مورخ 27/01/1390 ملاک قرار گرفته است.)
همانطور که در بندهای فوق مطرح شد با توجه به آمار درآمدی 188 موسسه (شامل 747 نفر حسابدار رسمی شاغل شریک به انضمام حسابداران شاغل در موسسات عضو) به نظر می‌رسد 478 نفر غیر‌شاغل و 261 نفر شاغلین در سازمان حسابرسی به دلایل مختلف از جمله مشکلات درآمدی در موسسات حسابرسی جذب سازمان حسابرسی و پست‌های اجرایی شده‌اند. واقعا اگر بازار فعالیت‌های خدمات حسابرسی مناسب است و عده‌ای اعتقاد به افزایش 70 هزار نفری آن دارند چرا با توجه به تعداد 1764 نفری کل جامعه حسابداران رسمی بیش از 28 درصد از حسابداران رسمی جذب حرفه‌ نشده‌اند. درصد عنوان شده بدون محاسبه حسابداران رسمی در بخش دولتی بوده و در صورت ورود این افراد به طور حتم سهم بازار سایر موسسات و حسابداران انفرادی کاهش خواهد یافت. مگر در صورتی که ضمانت اجرایی مناسبی از طرف دولت برای افزایش حسابرسی فعالیت‌های اقتصادی در سازمان‌های مختلف به مرحله اجرا گذارده شود.
3- حق‌الزحمه موسسات حسابرسی
یکی دیگر از عوامل تاثیرگذار در تعداد حسابداران رسمی در جوامع می‌تواند مبنای نرخ حق‌الزحمه حسابرسی باشد. شورای اقتصاد همه ساله به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی حق‌الزحمه سازمان حسابرسی برای حسابرسی شرکت‌های دارای ردیف بودجه(شرکت‌های دولتی) را براساس رده‌های مختلف تعیین می‌کند و هر ساله نسبت به سنوات قبل حدود 10 تا 20 درصد بنابر حسب رده‌های حرفه‌ای افزایش اعمال می‌شود. این در حالی است که حق‌الزحمه موسسات حسابرسی خصوصی در بیشتر موسسات براساس این مدل پیشنهاد می‌شود، ولی در بیشتر مواقع به دلایلی از جمله رقابت موسسات حسابرسی و بحث مناقصات و نرخ شکنی و موافقت نکردن سهامداران شرکت‌ها و کاهش هزینه‌ها (تنها کاهش هزینه‌های حسابرسی) بسیار پائین‌تر از نرخ‌های سازمان حسابرسی مورد پذیرش قرار می‌گیرد و هر ساله نیز به جای افزایش نرخ تورم سالانه ناچار به کاهش قرارداد نسبت به سال قبل می‌شوند و به دلایلی که همگی می‌دانیم این موسسات در بعضی از مواقع حاضر به پذیرش کار با حق‌الزحمه کمتر از سال قبل می‌شوند. این در حالی است که نرخ ساعتی دستمزد حسابرسان و موسسات بین‌المللی تفاوت‌های بسیار زیادی با موسسات و حسابرسان داخلی دارد و اصولا تعیین حق‌الزحمه موسسات خارج از کشور با معیارهای داخلی متفاوت است.
نتیجه‌گیری و پیشنهادها
بعضی از عوامل تاثیرگذار از ابعاد ملی و بین‌المللی در خصوص نحوه تعیین تعداد حسابداران رسمی و محدودیت‌ها و نارسایی‌ها عنوان شد؛ حال براساس نکات حائز اهمیت جمع بندی لازم انجام و پیشنهاداتی ارائه می‌شود.
1- آنچه مسلم است برای تعیین تعداد حسابداران رسمی در ابعاد بین‌المللی، استاندارد و معیار خاصی حکمفرما نیست، ولی متناسب با عوامل تاثیرگذاری همچون فرهنگ و اعتقاد جوامع در شفاف‌سازی اطلاعات و ضمانت اجرایی دولت‌ها، تعداد جمعیت کشور، نسبت درآمد ناخالص ملی، تراز تجاری، میزان صادرات و واردات، نسبت تولید ناخالص داخلی (GDP)، تعداد شرکت‌های داخلی و شرکت‌های چند ملیتی، میزان ارتباط مناسب با اقتصاد جهانی و میزان تقاضا برای گزارشگری حرفه‌ای و چگونگی تعیین صلاحیت حرفه‌ای حسابداران می‌توان نسبت تعداد حسابداران رسمی را تعیین کرد، ولی مدل خاصی در دنیا طراحی نشده و مجامع حرفه‌ای هر کشوری با توجه به ظرفیت‌های اقتصادی کشور خود به افزایش تعداد حسابداران اقدام می‌کنند؛ بنابراین استخراج اطلاعات و آمار دقیق از متغیرهای بالا می‌تواند در تصمیم‌گیری‌ها تاثیرگذار باشد.
2- درآمد 188 موسسه حسابرسی ایران و سازمان حسابرسی در سال مالی 1388 در مجموع به میزان 144 میلیارد تومان خود بیانگر حجم ظرفیت‌های حسابرسی موجود و تعداد حسابداران رسمی مورد نیاز است که به نظر می‌رسد از درآمد سالانه دو یا سه شرکت متوسط و کوچک کمتر است. با توجه به آمار شرکت‌های ثبت شده رسمی، اظهارنامه‌های مالیاتی ارائه شده به وزارت دارایی در سال مالی 1388 (طبق اظهارات رییس کل امور مالیاتی منتشره در روزنامه دنیای اقتصاد مورخ 02/05/1389 بیش از 3 میلیون و 205 هزار فقره اظهارنامه مالیاتی ارائه شده که اگر حتی 10 درصد آن شرکت‌های مشمول حسابرسی باشد) می‌توان به این نتیجه رسید که بخش عمده‌ای از اقتصاد (بخش خص&