بیش‌تر سیستم‌های ABC، همانند نمونه عددی دپارتمان یا بخش خدمات از تعداد محرک‌های هزینه معامله‌ای بسیاری استفاده می‌کنند. نرخ‌های محرک هزینه که از طریق تقسیم مبلغ محرک هزینه بر کمیت محرک هزینه معامله‌ای محاسبه شده‌اند. فرض مطلقی که در پشت این روند و فرآیند قرار دارد اینست که هر رویداد (مثل تنظیمات و سفارش مشتری) مقدار یکسان و مشابهی از منابع را مصرف می‌کند. این فرض کلیدی راهنمایی برای رویکرد جایگزین در تخمین نرخ‌های محرک هزینه به شمار می‌رود.

هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت مبتنی بر زمان(TDABC)

چکیده

اجرای مدل سنتی هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت به دلیل هزینه‌های بالای مصاحبه و بررسی افراد برای الگو و مدل اولیه هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت استفاده از تقسیمات زمانی غیر عینی و پر هزینه اعتباری و مشکلات در به روز رسانی این مدل هنگامی که 1. فرایند عملیات و صرف منابع تغییر می‌یابد. 2. فعالیت‌های جدیدی افزوده می‌شود 3. تنوع و پیچیدگی سفارش‌های شخصی، مجاری و کانال‌ها و مشتری‌ها افزایش می‌یابد، برای بسیاری از سازمان‌ها امری دشوار به شمار می‌رود.

هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت مبتنی بر زمان تنها مستلزم تخمین دو پارامتر است:

الف- گنجایش تولید واحد هزینه،

ب- زمان لازم برای انجام یک معامله یا فعالیت.

یک مدل و الگوی ABC مبتنی بر زمان:

                      ü          می‌تواند به سرعت تخمین زده و نصب شود.

                      ü          برای ارائه و انعکاس تغییرات عملیات، تنوع سفارشات و بهای منابع به راحتی به روز رسانی شود.

                      ü          می‌تواند اطلاعات را از رویدادهای مالی سیستم‌های ERP و CRM استفاده نماید.

                      ü          می‌تواند از طریق مشاهده مستقیم تخمین‌های واحدهای زمانی این مدل اعتباریابی شود.

                      ü          می‌تواند به راحتی اجرای میلیون‌ها معامله را ارزیابی کند، در حالیکه همچنان به سرعت زمان‌های عملیات و پردازش و زمان واقعی گزارش فرایند را ارائه می‌نماید.

                      ü          به روشنی گنجایش منابع را تلفیق می‌نماید و ظرفیت‌های استفاده نشده منابع را برای اقدام مدیریت مشخص می‌نماید.

                      ü          از معادلات زمانی بهره‌برداری می‌نماید که تنوع در سفارش‌ها و رفتار مشتری‌ها را بدون گسترش پیچیدگی مدل را تلفیق می‌نماید.

این مقاله از نمونه‌های عددی ساده به منظور تشریح اصول و اساس هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت مبتنی بر زمان استفاده نموده است و به چندین شرکت‌ و کمپانی که این رویکرد را اجرا کرده‌اند و از پیشرفت قابل توجه سرعت و سود بهره‌مند شده‌اند، به عنوان مثال اشاره می‌نماید.

هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت مبتنی بر زمان

هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت در اواسط سال 1980 در میان چندین قضیه و مقاله دانشکده تجاری هاروارد مطرح شد. در حالیکه مجموعه این موارد با یکدیگر متفاوت بودند، همه آن‌ها یک مشخصه مشترک داشتند. منابع هزینه تعیین شده برای هر فعالیت از طریق مصاحبه‌ها، جداول زمانی یا مشاهده مستقیم مبلغ یا درصد زمانی که افراد برای فعالیت‌های گوناگون صرف می‌نمایند، مشخص شده بود. بعنوان مثال، بهای انبارداری کالاها بر مبنای فعالیت‌هایی مانند: دریافت‌، بازرسی، کنار گذاردن، انتخاب، بسته‌بندی و حمل‌ونقل - بر اساس تخمین‌های کارکنان انبار در خصوص درصد زمانی که صرف هر فعالیت می‌نمایند، تعیین می‌شود. سپس گروه پروژه بهای فعالیت محرک نرخ را برآورد نموده و از آن برای اختصاص هزینه‌های فعالیت به محصولات شخصی و مشتری‌ها از طریق تقسیم هزینه‌های هر فعالیت بر اساس بازده هر فعالیت استفاده می‌نمایند، مانند تعداد قبض‌های رسید، تعداد بازرسی‌ها، تعداد اقلام برگزیده و تعداد کالاهای در حال حمل.

این رویه برای تخمین و ارزیابی مدل ABC، در حالیکه برای بررسی اولیه آزمایشی و مقدماتی امکان‌پذیر می‌باشد، برای توسعه کاربرد گسترده در سطح شرکت به نظر دشوار و پرهزینه می‌رسد. همچنین، حتی بعد از این که مدل اولیه تهیه شد، به روز رسانی این مدل ضرورتاً به ارزیابی و تخمین مجدد از طریق دور جدید مصاحبه‌ها و بررسی‌ها به منظور انعکاس تغییرات عملیات شرکت، نیاز دارد. در نتیجه، مدل ABC اغلب حفظ نمی‌شوند و طولی نمی‌کشد که بهای تخمین و ارزیابی ناباب می‌شود. در این مقاله، مسائل و مشکلات مربوط به تخمین و ارزیابی سنتی مدل‌های ABC را مرور می‌نماییم و رویکرد جدیدی را توصیف می‌کنیم برای تخمین و ارزیابی و حفظ و برقراری مدل ABC هم ساده‌تر است و هم دقیق‌تر. این رویکرد جدید مبتنی بر زمان، غیر یکنواختی و ناهمگونی بیش‌تر در فعالیت‌ها، سفارشات، و رفتار مشتری بدون قرار دادن تقاضای سنگین برای محاسبه فعالیت، بهای تمام شده محصول و مشتری را ممکن و مقدور می‌سازد.

تخمین و ارزیابی مدل پایه ABC

رویه استاندارد برای تخمین و ارزیابی یک مدل ساده ABC با شناسایی مجموعه‌ای از منابع که فعالیت‌های مختلفی را اجرا می‌نمایند، آغاز می‌شود. به عنوان مثال، یک دایره یا دپارتمان خدمات مشتری را در نظر بگیرید که سه فعالیت زیر را انجام می‌دهد:

1.       کنترل و رسیدگی به سفارش مشتری

2.       فرآیند شکایت مشتری

3.       اجرای بررسی اعتبار مالی مشتری

فرض کنید بهای تأمین منابع - کارکنان، سرپرستی، تکنولوژی اطلاعات، ارتباطات از راه دور و اشتغال و تصرف - برای اجرای این فعالیت‌ها ، هر سه ماه 560.000 دلار می‌باشد. در ایجاد یک مدل ABC برای دایره(دپارتمان) خدمات مشتری، طراح سیستم از کارکنان درخواست می‌کند، درصد زمانی را که برای انجام فعالیت سه فعالیت اصلی فوق‌الذکر صرف می‌کنند و یا انتظار می‌رود صرف شود را تخمین بزنند. فرض کنید کارکنان به ترتیب 70%، 10% و 20% را برا انجام این فعالیت‌ها تخمین بزنند. طراح سیستم ABC همچنین در می‌یابد که کمیت‌های واقعی یا تخمینی کار در این سه فعالیت برای هر سه ماه به شرح ذیل می‌باشد:

1.       9800 سفارش مشتری

2.       280 شکایت مشتری

3.       500 بررسی اعتبار مالی.

سیستم 560.000 دلار بها و هزینه‌ی منابع فعالیت‌ها را بر اساس درصد زمان و بهای فعالیت محاسبه شده نرخ محرک تعیین می‌نماید که در جدول زیر نشان داده شده است:

سپس گروه پروژه برای تخصیص و تعیین هزینه‌های سه فعالیت برای فرد فرد مشتریان‌ بر اساس تعداد سفارش‌های بررسی شده، شکایت‌های پردازش شده و بررسی اعتبارات مالی که برای هر مشتری انجام شده است، از نرخ محرک بهای فعالیت‌های محاسبه شده استفاده می‌نمایند.

این رویکرد در مجموعه‌های محدودی که از ابتدا در آن بکار گرفته شده بود، معمولاً یک دپارتمان یا بخش، دستگاه (واحدهای صنعتی) یا موقعیت منفرد به خوبی کار می‌کند. همچنین، بسیاری از بررسی‌های مقدماتی و اولیه رویدادهایی هستند که یک بار اجرا شده‌اند؛ این رویدادهای یک مرتبه‌ای نگاه اجمالی سودمند و مفیدی در خصوص اقتصاد جاری دستگاه (واحدهای صنعتی) از قبیل: شناسایی بها و هزینه‌ی بالا، فرآیندهای نامؤثر و ناکارا و محصولات و مشتریان بدون سودآوری ارائه می‌کنند. حتی امروز نیز تعیین و افشای بهای گران فرآیندها، مشتری‌ها و محصولات، اقدامات میان‌مدت (مدیریت بر مبنای فعمشکلات تخمین، ارزیابی، برقراری و حفظ مدل ABC

به هر حال، هنگامی که شرکت‌ها به افزایش نسبی این رویکرد ظاهراً ساده به مدل‌های واحد تجاری گسترده مبادرت می‌کنند و برای حفظ و برقراری مدل به طوری که تغییرات فرآیندها، محصولات و مشتری‌ها را منعکس نماید، تلاش می‌نمایند، چندین مشکل به وجود می‌آورد. در ابتدا، فرآیند مصاحبه و بررسی کارکنان به منظور دستیابی به تقسیمات و تخصیص زمانی به فعالیت‌های چندگانه زمان‌بر و پرهزینه است. تجربه عملیات کارمزد و حق‌العمل یک مرکز پولی یا مالی بانکی را در نظر بگیرید. مدل سنتی ABC این مرکز به 70000 کارمند در بیش از 100 تسهیلات برای ارائه ماهانه بررسی‌های زمان خود، نیاز دارد. این شرکت باید 14 نفر تمام‌وقت را فقط برای مدیریت جمع‌آوری اطلاعات برای ABC، فرایند پردازش و گزارش بکار گیرد. یک توزیع‌کننده 20 بیلیون دلاری به چندین ماه و تقریبا دو جین کارمند نیاز دارد تا مدل ABC داخلی‌اش را به روز کند. مدت زمان طولانی و هزینه و بهای بالا برای بررسی و تخمین مدل ABC و نیز حفظ و برقراری این مدل - از طریق مصاحبه‌های مجدد و بررسی‌های دوباره - از موانع اصلی(عمده) در بکارگیری گسترده مدل ABC به شمار می‌روند. به دلیل هزینه‌های گزاف به روز رسانی مداوم مدل ABC، بسیاری از سیستم‌های ABC به ندرت به روز می‌شوند، که منجر به ارائه نرخ محرک بهای فعالیت از رده خارج (منقضی شده) و ارزیابی و تخمین نادرست بهای فرآیندها، محصولات و مشتری‌ها می‌شود.

صحت و دقت نرخ‌های محرک بها برگرفته از تخمین ذهنی فردی از رفتار گذشته یا آینده، نیز مورد پرسش قرار گرفتند. جدا ازخطا اندازه گیری موجود در بهترین تلاش کارکنان برای فراخوانی زمان اختصاص داده شده، افراد تامین‌کننده داده‌های خام - پیش‌بینی اینکه چگونه از آن استفاده خواهد شد- ممکن است پاسخ‌های کارکنان را تحت تاثیر قرار دهد یا به طرز دیگری تعبیر نماید. در نتیجه مدیران بازاریابی، عملیاتی و فروش اغلب درباره صحت و دقت هزینه، بها و سودآوری تخمین زده شده (تخمینی) بحث می‌نمایند تا ارتقاء و بهبود فرایندهای ناکارا و محصولات و مشتری‌های غیر سودآور و افزایش قابل توجه ظرفیت را مطرح نمایند.

مشکل دیگر این است که سنجشوارزیابی مدل‌های ABC سنتی دشوار است. افزودن فعالیت‌های جدید به مدل ، مانند معرفی تنوع و ناهماهنگی در یک فعالیت، مستلزم تخمین مجدد مبلغ هزینه و بهایی است که باید برای آن فعالیت اختصاص داده شود. به عنوان مثال پیچیدگی در فعالیت" سفارش حمل به مشتری" را در نظر بگیرید. به جای در نظر گرفتن هزینه و بهای ثابت هر سفارش حمل شده ، ممکن است شرکت بخواهد تفاوت هزینه‌ها را هنگامی که یک سفارش با حجم بار به اندازه یک کامیون کامل، حجم بار کمتر از بار کامیون(LTL)، استفاده از اکسپرس شبانه، یا از طریق حمل تجاری است، را شناسایی و تعیین نماید. علاوه بر این، سفارش حمل ممکن است به صورت دستی و یا به صورت الکترونیکی وارد شود و این امر مستلزم یک استاندارد یا یک معامله سریع می‌باشد. به منظور ایجاد تنوع حائز اهمیت مورد نیاز در روند و جریان‌های مختلف حمل‌ونقل، فعالیت‌های جدید باید به مدل اضافه شوند، از این رو پیچیدگی مدل گسترش و افزایش می‌یابد.

همان طور که واژه‌نامه فعالیت گسترش می‌یابد - یا به منظور انعکاس بیش‌تر و مفصل‌تر جزئیات فعالیت انجام شده و یا برای توسعه و گسترش دامنه و حوزه مدل در کل شرکت یا واحد تجاری- درخواست و تقاضاها از مدل کامپیوتری استفاده شده برای ذخیره و پردازش داده و اطلاعات بطور چشمگیری افزایش می‌یابد. بعنوان مثال، شرکتی که 150 فعالیت در مدل ABC شرکتی خود استفاده می‌نماید، هزینه‌های صرف شده برای این 150 فعالیت تا 600.000 هزینه هدف (محصولات، واحد نگهداری سهام [1][1]و مشتری‌ها) می‌باشد، و اجرای این مدل ماهانه برای مدت 2 سال به تخمین و ارزیابی داده و اطلاعات ، محاسبه و ذخیره بیش از 2 بیلیون مورد نیاز دارد.

چنین توسعه و گسترشی موجب شده است تا بسیاری از سیستم‌های مدل ABC ظرفیت ابزاری صفحات عمومی خود را افزایش دهند، مانند مایکروسافت اکسل[2][2]، یا هر بسته نرم‌افزاری ABC رسمی، مانند تکنولوژی اوراس[3][3]. با فرض تقارب و همگرایی راه حل، گاهی اوقات پردازش داده‌های یک ماه در این سیستم روزها به طول می‌انجامد. برای مثال، در شرکت حندی[4][4] ،یک شرکت 12 میلیون دلاری تولیدکننده سایبان، محاسبه هزینه‌های 40 دپارتمان، 150 فعالیت، 10.000 سفارش و 45.000 اقلام موجود این شرکت توسط مدل اتومات (خودکار) ABC شرکت سه روز طول می‌کشد.

به منظور کاهش بار محاسبات و ذخیره‌سازی در اجرای یک مدل ABC گسترده در سطح شرکت، اغلب شرکت‌ها مدل‌های ABC جداگانه‌ای را برای هر بخش طراحی و اجرا می‌کنند. اما در این حالت نیز مدل‌ها قادر نیستند به آسانی محصولاتی که در میان تسهیلات برای پردازش جابجا می‌شوند را کنترل نمایند. به عنوان مثال، در یک شرکت تولید و توزیع فولاد، یک درجه ویژه فولاد قبل از حمل به مشتری توسط سه تسهیلات متفاوت پردازش می‌شود. تلاش برای هماهنگی هزینه و بهای تخمینی محصولات، که در چرخه چندگانه مدل‌های ABC در جریانند یا برای محصولی که از مونتاژ قطعات ساخته شده در کارخانه‌های مجزا تولید می‌شود، تخمین هزینه هر یک از محصولات در مدل ABC خود، ضرورتاً کار غیر ممکنی محسوب می‌شود.

این مشکلات در اجرا و استقرار برای اکثر مجریان و کاربران مدل‌های ABC واضح و مبرهن شده است. لیکن مشکل زیرکانه و معضل جدی‌تر از خود مصاحبه و روند بررسی و تحقیق سرچشمه می‌گیرد (ناشی می‌شود). وقتی که افراد مقدار زمانی که برای انجام فهرستی از فعالیت‌ها صرف می‌نمایند را تخمین می‌زنند، همواره درصدهایی اضافه بر 100% گزارش می‌کنند (به عبارت دیگر مجموع درصدهای گزارش شده بیش از 100% می‌باشد). معدود افرادی اعلام می‌نمایند که درصد قابل توجهی از زمان آن‌ها بیهوده یا بلا استفاده می‌باشد. بنابراین، با فرض اینکه تمام منابع با توان و ظرفیت کامل مشغول به فعالیت می‌باشند، نرخ محرک بهای تمام شده محاسبه می‌شود. لیکن، البته، عملکردها و عملیات در توان و ظرفیت عملی بیش‌تر استثناء به شمار می‌روند تا قاعده و قانون.

نرخ‌های محرک بهای تمام شده ABC بایستی بر اساس ظرفیت عملی محاسبه شود نه بر مبنای کاربرد و استفاده حقیقی. با رجوع به نمونه عددی در ابتدای مقاله، اگر ظرفیت عملی منابع از طریق تقاضا و درخواست‌های بررسی و کنترل 9800 سفارش مشتری، 280 بررسی اعتبار مالی و تصویب 500 اعتبار مالی کاملاً استفاده نشوند، نرخ‌های محرک بهای تمام شده پایین، و احتمالاً بطور قابل توجهی پایین‌تر نسبت به نرخ‌های محاسبه شده بر مبنای تقاضای حقیقی می‌باشند.

به طور خلاصه، فرآیند محاسبه هزینه‌های فعالیت از طریق مصاحبه و مشاهده و بررسی اینگونه اثبات شده است که گردآوری داده و اطلاعات بسیار پرهزینه و زمان‌بر، ذخیره، پردازش و گزارش اطلاعات بسیار گران و به روز رسانی در پرتو شرایط متغیر بسیار دشوار می‌باشند، و حذف و پایمال‌سازی نقش ظرفیت و توان بلا استفاده در زمان محاسبه نرخ‌های محرک بهای تمام شده از لحاظ تئوری امری نادرست محسوب می‌شود.

ABC مبتنی بر زمان: رویکردی ساده و دقیق

یک رویکرد جایگزین برای تخمین مدل ABC، که این رویکرد را «هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت مبتنی بر زمان» می‌نامیم، همه محدودیت‌های فوق‌الذکر را پوشش می‌دهد. هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت مبتنی بر زمان، ساده‌تر و کم‌هزینه‌تر می‌باشد و اجرای آن سریع‌تر است؛ این مدل اجازه می‌دهد تا نرخ‌های محرک بهای تمام شده بر مبنای ظرفیت و توان عملی منابع تأمین شده محاسبه شوند. با نگاهی به گذشته در می‌یابیم که سیر تکاملی ABC در سال 1980 مسیر متفاوتی را اتخاذ کرد، به طوری که این روش توانست در وهله نخستین اجرا شود. اما هنگامی که در اواسط ده 80 (1980 ) این مدل برای اولین بار معرفی شد، تئوری اساسی ABC توسعه نیافته بود، بنابراین ظرافت، دقت و وضوح مفهومی این رویکرد جدید در آن زمان واضح و روشن نبود.

اساس این رویکرد جدید در یک مقاله ابتدایی درباره مدیریت هزینه مطرح شده است، مقاله‌ای که رابین کوپر[5][5] تفاوت میان هزینه تعاملی (معامله‌ای) و هزینه تلاش و کوشش را به تفصیل شرح داده است. محرک‌های هزینه و بهای تمام شده تعاملی (معامله‌ای) تعداد زمان دفعاتی که یک فعالیت انجام می‌شود را شمارش و محاسبه می‌نماید. مثال این مورد، موارد ذیل را دربرمی‌گیرد: تعداد تولیدات، تعداد تنظیمات، تعداد حمل‌ونقل‌ها، تعداد سفارشات خرید و تعداد سفارشات مشتری. هنگامی که منابعی که ملزم به اجرای هر رخداد فعالیت می‌باشند، متفاوت هستند، مانند زمانی که برخی از تنظیمات سخت‌تر و یا پیچیده‌تر از دیگرتنظیمات هستند، یا وقتی که پردازش و بررسی برخی از سفارشات مشتریان زمان وتلاش بیش‌تر نسبت به دیگر سفارش‌ها می‌طلبد(نیاز دارد)، آنگاه به سادگی شمارش تعداد دفعات انجام هر فعالیت، تخمین نادرستی از منابع لازم برای انجام کار را ارائه می‌دهد.

عدم یکنواختی در معاملات می‌تواند به دو روش بوسیله سیستم ABC کنترل و بررسی شود. یک روش اینست که تعداد فعالیت‌ها را مانند بررسی یک سفارش ساده، یک سفارش متوسط و یک سفارش پیچیده توسعه و گسترش دهید. آنگاه هزینه و بهای منابع بر اساس سه نوع فعالیت‌های کنترل و بررسی سفارش، و یک محرک معاملات - تعداد سفارش‌های ساده، متوسط و پیچیده - تعریف شده برای هر فعالیت، تخصیص می‌یابد. متناوباً سیستم هزینه می‌تواند از محرک‌های طول مدت که زمان لازم برای اجرای فعالیت را تخمین می‌زنند، استفاده نماید. نمونه‌های محرک‌های طول مدت عبارتند از: ساعات تنظیم، زمان بررسی مواد، و البته، ساعات کار مستقیم و ساعات کار ماشین‌آلات. در حالیکه محرک‌های طول مدت نسبت به محرک‌های معامله دقیق‌تر می‌باشند، اندازه‌گیری و سنجش این محرک‌ها نیز پرهزینه و گران‌تر می‌باشد، بنابراین طراحان سیستم هزینه، هر زمان که بطور منطقی به تقاضای منابع از طریق هر رخداد فعالیت نزدیک می‌شوند، نوعاً از محرک‌های معامله‌ای استفاده می‌نمایند.

بیش‌تر سیستم‌های ABC، همانند نمونه عددی دپارتمان یا بخش خدمات مشتری مطرح شده در این مقاله، از تعداد محرک‌های هزینه معامله‌ای بسیاری استفاده می‌کنند. نرخ‌های محرک هزینه که از طریق تقسیم مبلغ محرک هزینه بر کمیت محرک هزینه معامله‌ای محاسبه شده‌اند. (از قبیل تعداد تنظیمات و یا تعداد سفارشات مشتریان)، مبلغ محاسبه شده، هزینه در ازای هر معامله را نشان می‌دهد. فرض مطلقی که در پشت این روند و فرآیند قرار دارد اینست که هر رویداد (مثل تنظیمات و سفارش مشتری) مقدار یکسان و مشابهی از منابع را مصرف می‌کند. این فرض کلیدی راهنمایی برای رویکرد جایگزین در تخمین نرخ‌های محرک هزینه به شمار می‌رود.

ضرورت هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت و هزینه‌یابی بر مبنای مدیریت، اندازه‌گیری و مدیریت ظرفیت و توان سازمان می‌باشد. بدین منظور، سیستم‌های ABC به دو تخمین نیاز دارند:

الف. هزینه و بهای واحد ظرفیت تولید.

ب. مصرف ظرفیت و توان (زمان‌های واحد) از طریق فعالیت‌هایی که سازمان برای محصولات، خدمات و مشتری‌ها انجام می‌دهد.