به تازگی هیات عمومی دیوان عدالت اداری در مقام بررسی مغایرت یا عدم مغایرت ماده 10 آیین‌نامه اجرایی قانون بازار اوراق بهادار (مصوب 3/4/86 هیات وزیران) با قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی (مصوب 21/10/72 که از این پس به اختصار «قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی» نامیده می‌شود) رایی صادر کرده که در جای خود شایان توجه فراوان است.

تحلیل رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری در مورد «حسابرس معتمد بورس»
 

این رای نه تنها به لحاظ رعایت اصول حقوقی و توجه به قواعد لازم در تفسیر قوانین و آیین‌نامه‌های اجرایی شایسته ستایش است، بلکه از آنجا که در مقام حل یکی از مهم‌ترین مشکلات و چالش‌های بین شرکت‌های بورسی و متقاضی پذیرش در بورس، و شرکت‌های تابعه آنها از یک طرف و سازمان بورس و اوراق بهادار از طرف دیگر، برآمده است باید مورد توجه قرار گیرد.
پیش از بررسی و تحلیل مفاد رای، شایسته است خلاصه پرونده و قوانین مرتبط و پاره‌‌ای از استدلالات طرفین مطرح شود.
خلاصه شکایت و دلایل شاکی این بوده‌ است که از آنجا که بر اساس «قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران رسمی»، جامعه حسابداران رسمی ایران تشکیل شد و به موجب این قانون و ماده 2 آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 آن، پاره‌ای اشخاص حقوقی از جمله شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس و شرکت‌های تابعه آنها مکلف‌اند «حسابرس و بازرس قانونی» خود را از میان موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران انتخاب کنند و از آنجا که شروط لازم به منظور ذی‌صلاح بودن برای عضویت در جامعه حسابداران و انجام امور فوق در این قانون ذکر شده، لذا افزودن به شروط مذکور در این قانون و تاسیس نهادی به نام «حسابرسان معتمد بورس» که به موجب آیین‌نامه اجرایی مورد شکایت (و دستورالعمل‌هایی که بر اساس این آیین‌نامه تنظیم شده اند) انجام گرفته، بر‌خلاف قانون بوده و قابل ابطال است. اهم استدلالات شاکی عبارت است از:
1) هدف از تصویب قانون بازار اوراق بهادار و وظایف شورای عالی بورس و اوراق بهادار، نظارت بر تشکیل و فعالیت بازار سرمایه و نهادهای مالی فعال در بازار اوراق بهادار است و نظارت بر موسسات حسابرسی که در شرکت‌های متقاضی حضور در بورس یا پذیرفته شده در آن فعالیت می‌کنند (به دلیل آنکه این موسسات حسابرسی مستقیما به فعالیت‌های حرفه‌ای موضوع قانون بازار اوراق بهادار نمی‌پردازند) خارج از اهداف و وظایف شورای عالی بورس است.
2) افزودن هر شرطی به شروط مندرج در قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی، از سوی هر نهادی به غیر از مجلس شورای اسلامی که مقنن آن بوده است، غیر‌قانونی و برخلاف اصل حاکمیت اراده، حقوق و آزادی اساسی شرکت‌های پذیرفته شده و یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار است.
3) از آنجا که شروط لازم برای ذی‌صلاح محسوب شدن به عنوان حسابدار رسمی در قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی آمده است، افزودن شرط جدید (مانند منتخب بودن به عنوان حسابرس معتمد بورس)، محدود کردن یا نقض حقوق مکتسبه‌ای است که به موجب قانون فوق برای شرکت‌های بورسی و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران ایجاد شده است.
متقابلا دفتر امور حقوقی دولت و نیز رییس سازمان و دبیر شورای عالی بورس و اوراق بهادار در مقام دفاع، استدلال کرده‌اند که:
اولا، قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران رسمی در مورد احراز صلاحیت اشخاص حقیقی به عنوان حسابدار رسمی است، در حالی که آیین‌نامه و دستور‌العمل مورد شکایت به بحث نظارت بر «موسسات حسابرسی» می‌پردازد.
ثانیا، آیین‌نامه و دستور‌العمل مورد شکایت، نهاد جدیدی را تاسیس نکرده و نمی‌کند و صرفا مقرر می‌سازد که موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی با چه ترتیب و شرایطی در بورس فعالیت می‌کنند (خدمات حرفه‌ای در بازار اوراق بهادار ارائه می‌دهند).
ثالثا، از آنجا که اساسا امکان عملی حسابرسی شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس برای حسابدار رسمی فراهم نیست و این نوع خدمت الزاما باید در قالب یک موسسه حسابرسی به این شرکت‌ها ارائه شود، لذا وضع این آیین‌نامه و دستورالعمل نظارت بر موسسات حسابرسی معتمد، نه تنها مغایرتی با قانون مورد استناد ندارد، بلکه با توجه به متن قانون، از اختیارات و لوازم و نتایج طبیعی آن است.
همچنین، مراجع یاد شده در ادامه لوایح خود به تفصیل بر اهمیت نظارت بر بازار سرمایه و لزوم حراست و صیانت از منافع سهامداران جزء و سرمایه‌گذاران در بازار بورس تاکید کرده و ادعا کرده اند که هر گونه پیشرفت و امنیت در بازار سرمایه، تنها از طریق نظارت به شکلی که مد نظر ایشان است میسر می‌گردد.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری که عالی‌ترین رکن این مرجع محسوب می‌شود و آرای آن برای کلیه شعب دیوان در حکم قانون است، در رای خود اعلام می‌نماید که: «مطابق بند الف ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران رسمی، حسابدار ذیصلاح با رعایت ضوابط مقرر در این قانون، اجازه حسابرسی و بازرس قانونی شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار را یافته است» و بنابراین، بر خلاف استدلال‌های سازمان بورس و دفتر حقوقی هیات دولت، شرط اضافی برای حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس مقرر نمی‌سازد.
اما در مقابل، هیات عمومی دیوان تصریح می‌کند که ماده 10 آیین‌نامه مورد شکایت، ناظر به تهیه دستورالعمل برای نظارت بر حسابرسانی است که در بازار اوراق بهادار خدمات حرفه‌ای ارائه می‌دهند و این خدمات حرفه‌ای، منصرف از انجام وظایف مقرر در متن ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران رسمی است. در واقع، هیات عمومی اعلام می‌کند که بین وظایف مقرر در متن ماده واحده قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی (یعنی حسابرسی و بازرس قانونی شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس) و خدمات حرفه‌ای در بازار اوراق بهادار (سایر خدماتی که حسابداران رسمی می‌توانند ارائه دهند مانند انجام وظایف متولی در صندوق‌های سرمایه‌گذاری مشترک و...) تفاوت ماهوی وجود دارد. به بیان دیگر، زمانی که قرار است حسابداران رسمی وظایف مقرر در ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران رسمی را ارائه دهند و به عنوان حسابرس و بازرس قانونی شرکت‌های سهامی عام پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس انجام وظیفه نمایند، فقط و فقط مشمول شرایط مقرر در این قانون (عضویت در جامعه حسابداران رسمی) هستند و نیازی به آن نیست که به عنوان حسابرس معتمد بورس هم شناخته شوند.
اما چنانچه این موسسات بخواهند در بازار سرمایه به انجام خدمات حرفه‌ای (که خارج از شمول قانون فوق‌الذکر است) بپردازند، مشمول شرایط مندرج در ماده 10 آیین‌نامه بوده و بنابراین سازمان بورس می‌تواند برای نظارت بر آنها به تهیه دستورالعمل بپردازد بنابراین، تعارضی بین آیین‌نامه مورد شکایت (و دستورالعمل‌هایی که بر اساس آن تهیه شده) و قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی وجود ندارد.
این تفسیر هوشمندانه و رفع تعارض از مقرره‌هایی که به ظاهر (و بر اساس رویه عملی سازمان بورس) با هم متعارض به نظر می‌آیند، متکی بر یکی از قدیمی‌ترین اصول حقوقی و فقهی است. بر اساس این اصل، در تفسیر هر قانون و آیین‌نامه باید روشی اتخاذ شود که حتی‌المقدور نیاز به ابطال یا تغییر آن قانون و آیین‌نامه نباشد و در واقع فرض می‌شود نیت واقعی قانون‌گذار «صحیح‌ترین قرائت ممکن» از آن مقرره است. در فقه اسلامی هم بر اساس قاعده فقهی «الجمع مهما امکن اولی من الترک (الطرح) » چنین اراده می‌شود که تا زمانی که می‌توان بین دو مقرره به ظاهر متعارض با تفسیری خاص جمع کرد (یعنی قرائتی ارائه داد که آن دو مقرره با هم سازگار باشند)، به سراغ ابطال هیچ یک نمی‌رویم.
بر این اساس، هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تفسیر آیین‌نامه مورد بحث، فرض کرده است که نه هیات وزیران و نه شورای عالی بورس در تدوین مقررات و دستور‌العمل‌ها، متعرض شرایط انجام خدمات موسسات حسابرسی به عنوان حسابرس و بازرس قانونی شرکت‌های بورسی و متقاضی پذیرش در بورس، سایر شرکت‌های سهامی عام و شرکت‌های تابعه آنها، یعنی بخشی که قانون قبلا برای آن تعیین تکلیف کرده است، نمی‌شوند (چرا که اساسا اختیار و حق این کار برای هیات وزیران و شورای عالی بورس وجود ندارد). فلذا دامنه شمول آیین‌نامه مورد شکایت (و بالطبع دستور‌العمل‌هایی که بر اساس آن تدوین شده)، خارج از وظایف قانونی مصرح در قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی (یعنی حسابرسی و بازرس قانونی شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس) خواهد بود و بنابراین، نیازی به ابطال این آیین‌نامه وجود ندارد.
صرف نظر از این که آیا واقعا نیت شورای عالی بورس و متولیان امور (چه در زمان وضع این آیین‌نامه و نیز دستورالعمل موسسات حسابرسی معتمد بورس و چه در حال حاضر) همین امر بوده یا خیر، با توجه به تفسیر فعلی هیات عمومی دیوان عدالت اداری، دامنه شمول این آیین‌نامه و تهیه دستور‌العمل در چارچوب آن، محدود به «سایر خدمات حرفه‌ای حسابداران رسمی به غیر از وظایف حسابرسی و بازرس قانونی شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس» خواهد بود و از این پس، چنانچه سازمان بورس یا نهادهای متولی بخواهند به اتکای تفاسیر خودخواسته و موسع از این آیین‌نامه و دستورالعمل‌های وابسته به آن، مانع انتخاب موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی به عنوان بازرس قانونی و حسابرس شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس شوند، این عمل تخلف از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری (که در حکم قانون است) بوده و علاوه بر آن که شرکت‌ها و اشخاص متضرر می‌توانند با رجوع به دیوان عدالت اداری، نقض فوری این تصمیم را خواستار شوند (و شعب رسیدگی کننده در دیوان بر اساس قانون، مکلف به تبعیت از تفسیر هیات عمومی و صدور حکم به نفع شاکی هستند)، حسب مورد می‌توان بر اساس ماده 37 قانون دیوان عدالت اداری، انفصال و برکناری مقامی که در برابر تفسیر هیات عمومی دیوان عدالت اداری مقاومت کرده است را خواستار شد.
با توجه به موارد پیش گفته، الزام تحمیل شده از سوی سازمان بورس به اصلاح اساسنامه شرکت‌ها و درج موضوع انتخاب حسابرس و بازرس قانونی این شرکت‌ها از بین موسسات حسابرسی معتمد بورس در آن نیز در واقع نوعی دور زدن قانون بوده و با روح رای صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تعارض است.
امید است با ادامه این روند در دیوان عدالت اداری، گامی موثر در جهت فرهنگ سازی در میان دستگاه‌های متولی خدمات عمومی و دولتی برداشته شده و مانع از تفسیرهای موسع و افزایش اختیارات فراقانونی برای دستگاه و نهادهایی شد که بر اساس حقوق اداری در موضع شک، اصل بر عدم اختیار آنها است.