بحث و بررسی پیرامون تئوری حسابداری مدیریت وضرورت ایجاد تئوری در ‏حسابداری مدیریت در این نوشتارمورد بررسی قرار می گیرد و اعتقاد بر این است که تئوریها در زمینه ای کاربردی نظیر حسابداری مدیریت، باید ‏تعبیرها و تفسیرهای مفیدی را برای مدیران، سازمانها و جامعه ارائه کنند.

‎ ‎درجستجوی تئوری حسابداری مدیریت

هدف این مقاله، بحث و بررسی پیرامون تئوری حسابداری مدیریت است. در این مقاله  ضرورت ایجاد تئوری در ‏حسابداری مدیریت بررسی شده و اعتقاد بر این است که تئوریها در زمینه ای کاربردی نظیر حسابداری مدیریت، باید ‏تعبیرها و تفسیرهای مفیدی را برای مدیران، سازمانها و جامعه ارائه کنند. در این مقاله، ماهیت تئوریهای در حال ‏توسعه و مورد استفاده، ارزیابی و بررسی می¬شود.این تئوریها  به وسیله جامعه پژوهشی ارائه و به طور عمده از سایر ‏علوم اجتماعی اقتباس شده، بنابراین فاقد ویژگیهایی است که آنها را منحصر به حسابداری مدیریت سازد. تئوریهایی ‏که در جایگاه تئوری قرار ندارد، می¬کوشد تا چگونگی کاربرد حسابداری مدیریت در دستیابی به عملکرد و کارایی بالا‌تر را ‏تبیین کند. اعتقاد بر این است که این تئوریها ، در حال حاضر در تدوین پشتوانه و تایید معتبر، جهت افراد شاغل در حرفه ‏با ناکامی مواجه شده است. به بیان دیگر، تئوری حسابداری مدیریت باید بتواند در پاسخ به این پرسش ما را  یاری ‏رساند که: چه روشهایی را، چگونه و در چه شرایطی باید به کار بست تا تغییراتی در حسابداری مدیریت ایجاد شود؟ ‏در پایان پیشنهادهایی ارائه می¬شود تا پژوهشهای حسابداری مدیریت بتواند در جهت ایجاد تئوریهای بهتر حرکت کند.  ‏

‏ ‏

مقدمه

تا کنون کتابها و مقاله های بسیاری در زمینه تئوری حسابداری مالی نوشته شده است. علت این جریان را می¬توان ‏تلا‌ش برای یافتن مجموعه¬ای منسجم از اصول قراردادی، مبانی مفهومی و روشهای کاربردی دانست که زمینه را برای ‏انجام کار حرفه¬ای و نیز پژوهشهای آینده در حسابداری مالی هموار می¬سازد. اما سوالی که در اینجا مطرح می¬شود، ‏این است که آیا در حوزه حسابداری مدیریت نیز به وجود تئوری نیازی هست؟ پیش از ارائه تعریفی از تئوری حسابداری، ‏بهتر است واژه تئوری تعریف شود. تئوری در فرهنگ وبستر (‏Webster‏) چنین تعریف شده است:‏

بیان سیستماتیک اصول و تبیین روابط آشکار یا مبانی برخی از پدیدههای مشخص که مشاهده و تا حدودی تایید شده ‏است....‏

تئوری حسابداری را می¬توان مجموعهای هماهنگ از فرضیه¬های آزمون¬پذیر، مفاهیم و اصول علمی دانست که ساختار ‏کلی لازم برای پژوهش در ماهیت حسابداری را ایجاد میکند. در دهه¬های اخیر کوششهای زیادی ازسوی انجمنهای ‏علمی و حرفهای برای تدوین تئوری حسابداری انجام شده است.‏

هدف تئوری، تشریح وضع موجود و پیشبینی وضعیت آینده است. در نتیجه، یکی از هدفهای اصلی تئوری در یک علم، ‏داشتن مجموعه دانشی است که به خوبی تعریف، به نحوی سیستماتیک گرداوری، سازماندهی، و به حد کافی تائید ‏شده باشد تا چارچوب مناسبی را برای عملیات آینده  فراهم کند.‏

هدف تئوری حسابداری، فراهم کردن مجموعهای از اصول و روابطی است که عملیات مشاهده شده حسابداری را ‏تبیین و عملیات مشاهده نشده را پیشبینی کند. به بیان دیگر، تئوری حسابداری باید بتواند دلایل انتخاب مبانی و ‏روشهای مختلف  حسابداری را توسط واحدهای انتفاعی تبیین و ویژگیهای واحدهایی را که از میان روشهای پذیرفته ‏شده حسابداری، روش خاصی را انتخاب می کنند پیشبینی کند. ضمناً، تئوری حسابداری باید از طریق پژوهشهای ‏حسابداری، آزمون و تائید شود (شباهنگ1381). ‏

ثقفی و امیراصلا‌نی (1379) معتقدند که وجود مبانی نظری در حوزه مدیریت سبب می¬شود تا آن دسته از روشهای ‏عملیاتی که دارای اعتبار اجرایی است از روایی نظری نیز برخوردار باشد. از این رو جستجو برای دستیابی به مبانی ‏نظری حسابداری مدیریت، گذاری گریزناپذیر جلوه می¬کند.‏

به اعتقاد نویسندگان این مقاله  تعدد روشها، اختیاری بودن آنها  و وجود حوزههای متفاوت نظیر اقتصاد، ریاضیات، آمار، ‏جامعه¬شناسی و روانشناسی در حسابداری مدیریت، دلیل قانع¬کننده¬ای برای نپرداختن به موضوع تئوری حسابداری ‏مدیریت محسوب نمی¬شود، زیرا اگر قرار است تئوری در مجموع باعث رشد و ارتقای رشته و فراهم آوردن زمینه مناسب ‏برای معرفی رویکردهای نوین باشد، طرح و بسط آن در حسابداری موضوعیت دارد. اگر چه هدف این مقاله، ارائه ‏راهکاری برای چگونگی طرح و استقرار تئوری در حسابداری مدیریت نیست، اما تلا‌ش می¬شود که ضرورت این موضوع و ‏دلا‌یل موید آن تشریح شود. ‏

بخش عمده این مقاله، برگرفته از مقاله «در جستجوی تئوری حسابداری مدیریت» است که در سال 2004 توسط ‏مالمی (‏Malmi‏) و گرانلند (‏Granlund‏) نوشته شده است. ‏

‏ ‏

هدف تئوری حسابداری مدیریت

ضرورت پژوهش در زمینه حسابداری مدیریت چیست؟ طرح این موضوع ابتدا از سوی  زیمرمن (‏Zimmerman2001‎‏), ‏پیرامون وضعیت پژوهش حسابداری مدیریت آغاز شد و تئوری، پاسخهایی را برای آن ارائه کرده است. اما همچنان ‏پرسشهای دیگری وجود دارد. از جمله آنکه: هدف و نقش  تئوری در پژوهش حسابداری مدیریت چیست؟ تئوریهای ‏کنونی چگونه به این هدف دست می¬یابد؟ و به عنوان جامعه علمی، چگونه باید در مسیر توسعه تئوری حرکت شود؟ ‏اینها موضوعهایی است که در این مقاله به آنها پرداخته می¬شود.‏

لا‌فت و شیلدز (2002)  در پاسخ به زیمرمن (2001)، با استناد به  پژوهشهای گذشته اظهار داشتند که پژوهشهایی ‏در راستای تئوری حسابداری مدیریت، تا کنون انجام شده است. این موضوع نشان می¬دهد که تئوری یا تدوین تئوری ‏حسابداری مدیریت، پیرامون تشریح علل و تاثیرات آن است. هر چند همه پژوهشگران این دیدگاه را نپذیرفته¬اند، اما به ‏نظر میرسد که این دیدگاه، مسیر اصلی دستیابی به شناخت است که امروزه در پژوهش حسابداری مدیریت متداول ‏است. اما پرسش  این است که چرا به عنوان یک جامعه علمی، در جهت فهم هدفها و نتایج حسابداری مدیریت تلا‌ش ‏می¬کنیم؟ اعتقاد بر این است که هدف نهایی، به¬کارگیری تئوری در بهبود شیوه¬های حسابداری مدیریت است. به بیان ‏دیگر، انجام پژوهش و توسعه تئوریها در حسابداری مدیریت، امکان استفاده این تئوریها توسط افراد مختلف را فراهم ‏می¬سازد. بنابراین سیستمها یا رویه¬ها به کمک تئوریها می¬تواند در جهت کمک به مدیریت، کارکنان، گروههای ذینفع و یا ‏کل جامعه بهبود یابد.‏

در نتیجه به نظر میرسد که تقریباً اکثر پژوهشهای اخیر در حسابداری مدیریت، دارای هدف مشترکی برای تئوری و ‏پژوهش بوده و آن ارائه رهنمود و پیشنهادهایی در خصوص نحوه به¬کارگیری آنها در حسابداری مدیریت و یا کنار گذاشتن ‏آنهاست.‏

نینیلوتو‎)‎‏ ‏Niniluoto 1980‎‏), معتقد است که منفعت نظری دانش را نیز باید در نظر گرفت، زیرا صرفنظر از هدفهای کنترل ‏و پیشبینی، توسعه دانش موجب ارائه توضیح و تفسیر جامع و منظمی از واقعیات می¬شود. به اعتقاد  لوکا و ‏گرانلند(2002) میتوان به خوبی این موضوع را در زمینه پژوهشهای حسابداری مدیریت بیان کرد. به هر حال پژوهش ‏بدون هرگونه کوشش در جهت پیشبینی و کنترل رویدادها کافی نیست، سوال اینجاست که کدامیک از موارد پیشگفته ‏در ارتباط با این مقاله است. به نظر می¬رسد در حال حاضر ترکیبی از منابع فنی و کاربردی دانش جهت ایجاد نظریات ‏مفید افراد و سازمانهای مورد نظر، مورد استفاده قرار می گیرد.‏

‏ ‏

انواع تئوریها در حسابداری مدیریت ‏

پژوهش و نحوه عمل در حسابداری مدیریت وابسته به دو گونه تئوری است. تئوریهایی که به وسیله جامعه پژوهشی، ‏تئوری نامیده شده، اساساً از سایر علوم گرفته شده و فاقد ویژگیهایی استکه آنها را در حسابداری مدیریت منحصر به ‏فرد می¬سازد. تئوریهایی هم که در حال حاضر فاقد ویژگی تئوری¬ است، می¬کوشد تا چگونگی کاربرد حسابداری مدیریت ‏در تحصیل و کسب عملکرد بهتر را تشریح کند. در ادامه به این تئوریها  اشاره می¬شود.‏

‏ ‏

تئوریهای برخوردار از ویژگیهای یک تئوری ‏

طبق نظرات لا‌فت و شیلدز(2003) ، در پژوهشهای حسابداری مدیریت، برخی مطالب منتشر شده مربوط به ‏حسابداری مدیریت، توسط برخی از تئوریها تشریح شده است. به طور معمول حسابداری مدیریت شامل متغییرهای ‏مستقل و وابسته است اما به تمام زنجیره علت و معلول  اشاره نمی¬شود. این تئوریها در تشریح عوامل، اثرات و تنوع ‏روابط متقابل حسابداری مدیریت مبتنی بر زمینه¬های اقتصادی، تئوریهای سازمانی، جامعه¬شناسی و روانشناسی ‏است. ما به این تئوریها و مباحث پیرامونی که توسط آنها تشریح می¬شوند، نیازمندیم. اما سه نگرانی عمده نسبت به ‏تئوریهای یادشده در حسابداری مدیریت وجود دارد.نخست اینکه هیچیک از این تئوریها بدانگونه نیست که بتوان بین ‏تئوری حسابداری مدیریت و سایر تئوریها تمایز قائل شد. این تئوریها پیرامون حسابداری مدیریت بوده و خاص تئوری ‏حسابداری مدیریت نیست. تئوریهای حسابداری مدیریت همچنانکه مجله¬های معتبر پژوهشی دانشگاهی  تشخیص ‏داده¬اند، به واسطه پرس و جو و پرسش و پاسخ تعیین شده¬است. پژوهشگران، تئوری نمایندگی، تئوری اقتصاد ‏اطلاعات، تئوری ساختار، تئوری سیستم-کاربر، تئوری هدفگذاری و تعداد بیشماری از سایر تئوریها را به کار میبرند تا به ‏تشریح منافع حسابداری مدیریت بپردازند. گاهی به نظر می¬رسد، آنچه  مفید است از طریق تئوریهای از پیش تعیین ‏شده و نه پدیده مورد نظر در حسابداری، تعیین شده است. به بیان دیگر تئوریهای مشابه را می¬توان حتی در تشریح ‏موضوعهایی غیر از حسابداری مدیریت نیز به¬کار برد. در ادامه به این مسئله نیز می¬پردازیم که نیاز به تئوری حسابداری ‏مدیریت وجود دارد، اما به این معنی نیست که نیازی به تفسیرهای ارائه شده و بینش منتج از سایر تئوریها وجود ندارد. ‏بحث  این است که به هر دو آنها نیاز وجود دارد.‏

دومین نگرانی، ماهیت ابرتئوری برخی از تئوری¬هایمورد استفاده است. مشکل اصلی این است که نمی¬توان این تئوریها ‏را تحریف کرد و یا حتی طرحها و موضوعهایی را بر اساس آن ایجاد کرد که تحریف¬پذیر یا ابطال¬پذیر باشند.‏

نگرانی عمده، ناشی از فقدان تصویری روشن از تئوریهایی است که بهترین تفسیرها را از اشکال متعدد حسابداری ‏مدیریت و نتایج آنها در شرایط و چارچوب خاص زمانی فراهم آورد. از آنجا که موضوعهای پیرامون حسابداری مدیریت درک ‏نمی¬شود، یافتن سرنخهایی جهت چگونگی به¬کارگیری حسابداری مدیریت، موضوعیت نمی¬یابد. ممکن است گفته ‏شود که این مسئله صرفاً ناشی از فقدان اندوخته کافی از دانش است که متناسب با رشد و بلوغ رشته مرتفع خواهد ‏شد. اما در این زمینه تردید وجود دارد زیرا به ندرت کوششهایی در جهت ارائه نقاط ضعف و قوت تئوریهای مختلف در یک ‏مطالعه واحد مشاهده می¬شود. به نظر می¬رسد پژوهشگران حسابداری به یک تئوری خاص در هر زمان معتقدند و ‏تلاش زیادی در جهت تعدیل و یا توسعه بیشتر تئوریهای اقتباسی به کار گرفته شده نمی¬کنند.   اگر به دنبال توسعه ‏تئوریها نباشیم، از هرگونه اقتباس از تئوریهای مختلف به این علت استفاده می¬کنیم تا به تفسیر و تشریح بهتر ‏موضوعهای «مورد علاقه و منفعت خود» دست یابیم و در این صورت امید زیادی به پیشرفت در زمینه تئوریهای ‏حسابداری مدیریت وجود ندارد. نمی¬توان با راه¬حل پیشنهادی زیمرمن مبنی بر تکیه صرف بر تئوریهای اقتصادی موافق ‏بود. افزون بر این، قدرت تبیین و پیشبینی تئوریهای مختلف، نیازمند ارزیابی تئوریهاست تا توسعه یافته، تعدیل و ترکیب ‏شوند و قدرت تبیین آنها در زمینه حسابداری مدیریت افزایش یابد.‏

‏ ‏

تئوریهایی که موقعیت یک تئوری را ندارند

در حسابداری مدیریت تعدادی تئوریهای هنجاری یا سازه¬هایی نیز وجود دارد که این تئوریها شامل جریان وجوه نقد تنزیل ‏شده برای بودجه¬بندی سرمایه¬ای، هزینه¬یابی برمبنای فعالیت برای تخصیص سربار، ارزیابی متوازن برای طراحی ‏سیستم کنترل، چارچوب هزینه¬یابی کیفیت در مدیریت و کاهش هزینه¬های کیفیت و چارچوب مدیریت بر مبنای ارزش در ‏هدایت تصمیمگیری و کنترل در تضمین (اطمینان بخشی) بازده سهامداران است. از دید پژوهشگران دانشگاهی، این ‏موارد، تئوری به¬شمار نمی¬آید اگرچه این تئوریها بیان می¬کند که باید برخی چیزها را چگونه و چرا انجام دهیم. زیمرمن ‏‏(2001) این مسئله را به شکل زیر مطرح کرده است: تا زمانیکه مدیریت بر مبنای ارزش شبیه تئوریهای دیگر باشد، یک ‏تئوری اثباتی محسوب نمی¬شود، زیرا پدیدههای مرتبط با واحد تجاری را تشریح و پیشبینی نمی¬کند حتی اگر با تئوری ‏اثباتی مورد نظر وی موافق باشیم، نظر وی مبنی بر اینکه مدیریت بر مبنای ارزش پدیدههای مرتبط با واحد تجاری را ‏تشریح و پیشبینی نمی¬کند، پذیرفتنی نیست. می¬توان استدلا‌ل کرد که هدف مدیریت بر مبنای ارزش، تشریح عملکرد ‏شرکت در قالب بازده سهامداران است. توجه به مراحل 6 گانه مدیریتی در پژوهش ایتنر و لا‌رکر (2001)، ‏زیمرمن(2001) و پژوهشهای دیگر، مشخص می¬کند که چرا عملکرد یک شرکت نسبت به شرکتهای مشابه بهتر است ‏و چرا عملکرد یک شرکت در طول زمان بهبود می¬یابد. از چنین استدلا‌لی می توان در جهت پیشبینی استفاده کرد. نظر ‏زیمرمن در این مورد  که چنین تئوریهایی با این فرض که شرکتها از آن پیروی، و پژوهشهای قدرتمندی هم در حال حاضر ‏از آن پشتیبانی و یا محدودیتهای آن را ارائه کنند، پذیرفتنی است. در این صورت، تئوری پالایش و در پاره¬ای موارد رد ‏می¬شود. اما براستی در چه شرایطی این مراحل اجرا می¬شود؟ آیا تمام این مراحل با موفقیت روبه¬رو می¬شود؟ شرط ‏لازم و کافی برای اینکه مدیریت برمبنای ارزش، منجر به عملکرد بهتر شود چیست؟ زیمرمن همچنین در مقابله با تئوری ‏مدیریت بر مبنای ارزش، نمونههایی  را مطرح میسازد که تئوری قادر به پیشبینی آن نیست، مثلا‌ً اینکه چه شرکتهایی ‏از هزینه¬یابی برمبنای فعالیت به احتمال زیاد استفاده می¬کنند و یا  از کدام طرح پاداشدهی در شرکت استفاده می¬‏شود.‏

معلوم نیست که زیمرمن چه انتظاری از تئوری دارد،  اما به نظر می¬رسد که وی انتظار دارد یک تئوری ساده وجود ‏داشته باشد که در عین حال همه چیز را تشریح کند. ممکن است به یک تئوری نیاز داشته باشیم تا علت هزینه¬یابی بر ‏مبنای فعالیت توسط شرکتها را تشریح کند و نیز تئوری دیگری که مراحل مدیریتی برای ایجاد افزایش ارزش را نشان ‏دهد. هر دو این تئوریها ممکن است مبتنی بر تئوریهای اقتصادی باشند اما باید توجه داشت که حتی در اقتصاد، ‏تئوریهای مختلفی برای تشریح پدیده¬های گوناگون وجود دارد.‏

واتز و زیمرمن (1986) تمایزی آشکار میان تئوری اثباتی و هنجاری قائل می¬شوند. تئوری در نظر ایشان منجر به ‏دستورعمل و تجویز رویه¬های حسابداری نمی¬شود. به اعتقاد آنها تجویز وابسته به ویژگیهای یک هدف و کارکرد آن ‏است. اعتقاد بر این است که میتوان یک تئوری حسابداری مدیریت داشت که در جهت بیشینه ساختن ارزش، تعادل ‏اجتماعی، ثبات محیطی و غیره عمل کند. پژوهش در حسابداری مدیریت در صورتی غنیتر می¬شود که پژوهشگران ‏آشکارا  یک موضوع و تابع (کارکرد) آن موضوع را در نظر بگیرند و تفسیر و تئوریهایی در تایید آن موضوع ایجاد کنند. ‏

نمونه دیگری از مباحث جدید در حسابداری مدیریت، یعنی هزینه¬یابی بر مبنای فعالیت را در نظر بگیرید. طرفداران آن ‏معتقدند که مدلهای سنتی و ساده حسابداری صنعتی به عملکرد ضعیفی منجر می¬شود. این گروه نشان دادندکه¬‏تخصیص سربار براساس حجم محصولات به انحراف هزینه¬های تولید و در نتیجه تصمیمهای اشتباه منتهی می¬گردد. ‏بنابراین آنها سازوکار ایجاد این مکانیزم ضعیف را تشریح کردند. آنها پیشنهاد کردند که تخصیص هزینه به جای تکیه بر ‏حجم و ظرفیت تولید، بر مبنای رابطه علت و معلولی انجام شود. ممکن است تصور شود که در هزینه¬یابی بر مبنای ‏فعالیت در جایگاه یک تئوری حسابداری مدیریت، به وسیله ردیابی فرایندهای تخصیص هزینه، حسابداری اطلا‌عات ‏مفیدتری را برای تصمیمگیری مدیریت فراهم می¬کند و تصمیمگیری دقیقتر به عملکرد بهتر منجر می¬شود. بنابراین، ‏تئوری هزینه¬یابی بر مبنای فعالیت تشریح می¬کند که حسابداری، جهت دستیابی به عملکرد بهتر چگونه عمل کند و ‏چرا منجر به اطمینان از عملکرد بهتر می¬شود. حتی در شکل هنجاری آن، تئوری ادعا کرد که هزینه¬یابی برمبنای فعالیت ‏سودمند است و انحرافات هزینه¬یابی را در سازمانهای دارای تولیدات متعدد، فرایند پیچیده تولید و دارای سهم  بالایی از ‏هزینه¬های سربار، رفع می¬کند. پژوهش حسابداری مدیریت با تمام محدودیتهایی که داشته، بینش مفید و سودمندی را ‏ارائه کرده است. براساس پژوهش، ممکن است پیشبینی شود که شرکتها به احتمال زیاد هزینه¬یابی برمبنای فعالیت ‏را اجرا می¬کنند، همچنان که زیمرمن انتظار داشته است.‏

اعتقاد بر این است که تلا‌ش برای ایجاد هویت علمی جهت حسابداری مدیریت به واسطه اقتباس از سایر زمینه¬ها، ‏حسابداران را با بحران هویت روبرو کرده است.  ریتر و ویلیامز (2002) نیز کم و بیش همین موضوع را در حسابداری ‏مالی مطرح کرده¬اند. تئوری منحصر به فردی در حسابداری مدیریت که در حال حاضر به وسیله مجامع پژوهش بین ‏المللی،علمی تلقی شود وجود ندارد.‏

چرا مجامع دانشگاهی حسابداری مدیریت  نمی¬توانند به فعالیت مبتنی بر تئوریهای حسابداری مدیریت افتخار کنند؟ ‏عوامل متعددی وجود دارد که بین حسابداران و اقتصاددانان از یک طرف و تئوریهای سازمان از طرف دیگر   تمایز قائل ‏می¬شود. این بدان معنا نیست که حسابداران باید این تئوریها را به همین شکل بپذیرند و دنبال کنند. بلکه لازم است تا ‏دامنه تئوریها مشخص شود و تئوریهای جدید توسعه یابند تا نیازهای گروههای جامعه به یک علم کاربردی، شبیه ‏حسابداری مدیریت براورده شود و توسعه جامعه که سازمانها بخشی از آن هستند، تسهیل گردد. ‏

‏ ‏

مرکز تئوری حسابداری مدیریت

تاکنون موضوع بحث این بود که تئوری حسابداری مدیریت باید در استنتاج رهنمودهایی برای به¬کارگیری، سودمند و به ‏گونه¬ای منحصر به فرد باشد. اما مرکز این تئوری چه چیز باید باشد؟ از دیدگاه مدیریتی پاسخ بسیار آسان و روشن ‏است. اول آنکه تئوری باید شامل احکامی باشد که بگوید کدامیک از «روشهای کنترلی و حسابداری»، «چگونه»  و در ‏‏«چه شرایطی»  باید به¬کار گرفته شوند. با روشهای کنترلی و حسابداری نمی¬توان بکارگیری هزینه¬یابی برمبنای ‏فعالیت، ارزیابی متوازن، مدیریت برمبنای ارزش یا سایر تئوریهای هنجاری موجود را به عنوان هدف برگزید. «روشهای ‏کنترلی و روشهای حسابداری» ممکن است به برخی طبقه¬بندیهای متداول به¬کار رفته مانند اتکا بر ارزیابی عملکرد ‏مالی، ارزیابی عملکرد غیرمالی یا هر دو، اتکا بر کنترلهای فنی، اجتماعی - آرمانی یا هر دو، استفاده از رویکردهای ‏ساده و پیچیده تخصیص هزینه و غیره اشاره کند. «چگونگی» ممکن است به کاربرد این سیستمها از راه تشخیص، اثر ‏متقابل، کاربرد آنها به عنوان پیش¬زمینه در سایر روشها، کاربرد آنها در سطوح بالایی، میانی و پایینی سلسله مراتب ‏سازمانی  و رسمی، موضوعهای سیاسی، عوامل اقتصادی، عوامل شخصی، عوامل تاریخی و غیره باشد. کلمه ‏‏«باید» در تعریف بالا به وجود یک ارتباط الزامی با نحوه عمل اشاره دارد. ممکن است عملکرد در شرایط مختلف، به ‏اشکال گوناگون تعریف شود. عملکرد صحیح برای سازمانهای دولتی احتمالاً به شکل متفاوتی  نسبت به عملکرد ‏سازمانهای بخش خصوصی تعریف می¬شود.‏

ادعا بر این است که تئوری حسابداری مدیریت باید شامل مجموعه¬ای از قضایا در خصوص نحوه فعالیتهای کنترل و ‏حسابداری سازمان در شرایط مختلف باشد. اگر به عنوان مثال، مدیریت عملکرد و سیستمهای  کنترلی مدیریت را در ‏نظر بگیریم، آتلی یک چارچوب کلی در خصوص اداره و اجرای پژوهش در این سطوح ارائه کرده است. اما پاسخ به این ‏پرسشها همچنان مبتنی بر پژوهش و استدلا‌لهای نظری است. چارچوبی که وی پیشنهاد می¬¬کند شامل 5 مرحله، ‏مشابه 6 مرحله به¬کار رفته توسط ایتنر و لا‌رکر (2001)  است. او پرسشهایی را در قالبی مدیریتی مطرح کرده است که ‏مشابه بحث و استدلا‌ل در خصوص نقش تئوری در حسابداری مدیریت است. 5 پرسش آتلی بر هدفهای سازمانی و ‏ارزیابی شرایط آن، استراتژی، برنامه¬ها، فرایندها، فعالیتها جهت دستیابی به هدفها و ارزیابی موفقیتهای به¬دست آمده، ‏سطح فعالیت گذشته و راه تنظیم هدفهای کوتاهمدت، پاداش و یا تنبیه مرتبط با میزان دستیابی به این هدفها و ‏جریانهای اطلاعاتی است که منجر به آموزش و انعطاف¬پذیری در شرایط مختلف می¬شود. برای پاسخگویی به این ‏پرسشها ما نیازمند مدیریتی سودمند و در عین حال یک تئوری مشخص برای نظم دادن به نحوه کاربرد سیستم کنترل ‏مدیریت در تحصیل عملکرد بهتر هستیم.‏

همچنین تئوری باید شامل احکامی در خصوص نحوه تغییر حسابداری مدیریت باشد. در اینجا تاکید بر پیاده¬سازی و اجرا ‏است. کلمه باید در اینجا به مفاهیم عملکرد و موفقیت در انجام تغییرات اشاره دارد. عوامل مرتبط با موفقیت و شکست ‏روشهای مختلف در پیادهسازی و اجرا، مبنای خوبی را برای چنین تئوریهایی فراهم می¬آورند، اگرچه جهت پیوند دادن ‏این شرایط با سایر شرایط، فعالیتهای زیادی باید انجام پذیرد.‏

بنابراین اعتقاد براین است که پژوهشگران حسابداری مدیریت، صرفاً جهت توسعه تئوری خاص حسابداری مدیریت ‏نمی¬کوشند بلکه مجموعه¬ای از تئوریها که قادر به تفسیر روشها، به¬کارگیری و تغییر آنها در یک دامنه مشخص باشد، ‏مناسب به نظر می¬رسد.‏

‏ ‏

چگونه پژوهش منجر به ایجاد تئوریهای بهتر در حسابداری مدیریت می¬شود   ‏

می¬توان دو راه اصلی در ایجاد تئوریهای مطلوب را مشخص کرد. اول، تغییر و اصلا‌ح رویه جاری با اتکا بر روشهای اثباتی ‏سایر رویکردهای پژوهشی. این تئوریها ممکن است علمی و یا هنجاری باشند. دوم تأیید و تاکید بیشتر بر رویکردهای ‏پژوهشی مبتنی بر مداخله. در ادامه، هر یک از رویکردها مورد بررسی قرار می¬گیرند.‏

استدلا‌ل بر اساس اینکه تعداد نامحدودی از عوامل و روابط میان آنها در دنیای پیچیده وجود دارد کار آسانی است و بر ‏این اساس، ایجاد تئوری ناممکن به نظر می¬رسد. اگر چنین فرض شود، دو راه بیشتر وجود ندارد: نخست به مسائل ‏پژوهشی خود پایان دهیم و جستجو برای ایجاد شغلهای مولد و برتر را آغاز کنیم و اجازه دهیم تا پول و ثروت در جهت ‏هدفهای سودمند سرمایه¬گذاری شود. اگر توانایی در ایجاد دستورعمل مفید جهت اجرا نداشته باشیم در این صورت ‏بهتر است اعلا‌م کنیم پول و سرمایه¬ای که در پژوهشهای حسابداری مدیریت صرف می¬شود،  در علوم دیگر نظیر ‏پزشکی، مهندسی و غیره صرف شود. راه حل دوم، شروع تئوریهای هنجاری است. ما می توانیم از توسعه و پالا‌یش ‏تئوریهای هنجاری موجود یا ایجاد تئوریهای جدید که در مطالعات تجربی ریشه دارند، آغاز کنیم.‏

رویکرد دیگر در ایجاد تئوریهای مطلوب، رفع مشکلها و مسائل عملی  به¬وسیله  افراد شاغل در حرفه و ترکیب ‏موقعیتهای جدید در شکل کلی و عمومی است. در حسابداری مدیریت، چنین رویکردی توسط کالانان و دیگران (1993) ‏با عنوان رویکرد پژوهش سازنده و توسط کاپلا‌ن با عنوان پژوهش فعالیت ابداع و نوآوری4 مطرح شده است. اخیراً این ‏رویکرد برمبنای اینکه دانش در حوزه حسابداری مدیریت به شیوه مفیدی افزایش نمی¬یابد، پیشنهاد شده است. ‏پژوهشگرانی که از رویکرد پژوهش سازنده استفاده می کنند مالمی و دیگران (2000) و توملا‌ به¬گونهای در وضعیتهای ‏سازمانی اقدامهای مداخله¬ای می¬کنند و به طور فعال در فرایند ابداع و نوآوری ساختار جدید کنترلی مدیریت سهیم ‏هستند. این نتایج وابستگی  زیادی به پژوهشهای اثباتی دارد.‏

کاپلان(1998) رویکرد فعالیت ابداع و نوآوری را توسعه داد. وی در نقل قولی از لوین (‏Lewin‏) می¬گوید:‏

اگر دانشمندان اجتماعی صادقانه به دنبال شناخت حقیقت پدیده¬ها باشند، باید برای تغییر آنها کوشش کنند. ساخت و ‏ایجاد پدیده¬ها، بهترین آزمون روایی، اعتبار و قابلیت استناد قانونی است و نه پیشبینی آنها .‏

هردو رویکرد پژوهش فعالیت ابداع و نوآوری و پژوهش سازنده، از یک هسته مشترک برخورداراست. به¬هرحال چنین ‏رویکردهایی ریسک مشخصی دارد.و ریسکهای مربوط به این روشها شناسایی شده و مورد بحث قرار گرفته،  و به ‏وسیله مدیریت پژوهش کنترلپذیر است. ‏

‏ ‏

نتیجه¬گیری

در این مقاله استدلا‌ل شد که هدف پژوهش و استدلا‌ل نظری (ایجاد فرضیه) در حسابداری مدیریت، باید تعیین نوع ‏فعالیتهای حسابداری مدیریت و شرایط اجرایی شدن آنها باشد. به طور کلی به تئوری حسابداری مدیریت، نیاز هست، ‏چرا که به نوع سیستمها یا تکنیکها، چگونگی و شرایط استفاده از آنها اشاره می¬کند. همچنین به تئوریهایی نیاز است ‏که نحوه تغییر در فعالیتهای حسابداری مدیریت را تشریح می¬کند. چنین¬ تئوریهایی منحصر به رشته¬ها بوده و در عمل ‏مفید خواهند بود. در حال حاضر دو نوع از تئوریها به¬کار گرفته شده و توسعه یافته¬است: تئوریهایی که به وسیله جامعه ‏پژوهشی به¬کار گرفته شده و از رشته¬های مرتبط اقتباس شده¬است. با وجود توانایی در خصوص تشریح تعدادی از ‏موضوعهای سودمند، آنها به ندرت، در تشریح نوع سیستمها، چگونگی و شرایط استفاده از آنها مفید است. ما ‏همچنین تعدادی تئوری هنجاری داریم که از دیدگاه جامعه پژوهشی، تئوری به شمار نمی¬آیند. هدف کلی این تئوریها ‏ارائه رهنمودهایی در عمل است. البته به ندرت به نقصها و محدودیتهای ذاتی آنها اشاره می¬شود.‏

دو راه اصلی برای پیش بردن پژوهش مطرح شد. نخست توسعه رویکردهای پژوهشی متداول که  به نظر می¬رسد ‏نیازمند در نظر گرفتن تابع هدفی جهت توانایی در ساختن تئوریهای معنیدار هستیم. همچنین نیاز داریم تا حدودی در ‏فرض و تلقی خود در مورد بهینه¬سازی حسابداری مدیریت و سیستمهای کنترلی شرکتها بازنگری کنیم. بنابراین، ‏پژوهشها باید به مفاهیم عملکرد  فعالیتهای مختلف اشاره کند. این روش تحقیق ممکن است بر حوزه وسیعی متمرکز ‏شود یا بر فعالیتهای شناخته شده¬ای چون هزینه¬یابی برمبنای فعالیت  یا ارزیابی متوازن تمرکز یابد. دوم، اتکا بر ‏رویکردهای پژوهشی طرفدار مداخله، از قبیل رویکرد سازنده یا پژوهش حسابداری نوآوری، که مستلزم ایجاد فعالیتهای ‏جدیدی است.‏

به نظر می¬رسد دستورعمل مربوط به موضوع پژوهش که در این مقاله پیشنهاد شد برای جامعه پژوهشی جهت  ‏مساعدت بیشتر به سازمانها و جوامع مفید است. همچنین می¬تواند دست¬کم  برخی نگرانیها در مورد خلاء میان ‏پژوهش و عمل را پر کند. در نهایت ما به نظر می¬رسد این دستورعمل می تواند پژوهش در رشته حسابداری مدیریت را ‏از پژوهش در سایر رشته¬های مرتبط متمایز سازد و به حسابداری مدیریت، هویت و شخصیت بهتری ببخشد