این روزها حسابرسی در دنیاتبدیل به حرفه ای ضروری و بسیار مورد نیاز شده است چراکه شواهد متعددی از تلاش هایبسیار در دستکاری فریبکارانه دفاتر حسابداری شرکت ها که گاه از آن به «پختن دفاتر» تعبیر می شود، صورت می گیرد.

 تقلب در حسابرسی صورت‌های مالی

این روزها حسابرسی در دنیاتبدیل به حرفه ای ضروری و بسیار مورد نیاز شده است چراکه شواهد متعددی از تلاش های بسیار در دستکاری فریبکارانه دفاتر حسابداری شرکت ها که گاه از آن به «پختن دفاتر» تعبیر می شود، صورت می گیرد. برخی محققان در ایالات متحده آمریکا عنوان «آن سالمخوف» را به سال 2002 میلادی که برای حرفه حسابرسی دنیا سرشار از اخبار ناگواررسوایی های مالی قابل توجه بود، نسبت داده اند. به باور نگارنده، تاریخ حسابرسی رامی توان با اطمینان و بی تردید حتی به پیش و پس از این سال تقسیم کرد. آن چه پس ازسال 2002 در حرفه حسابرسی دنیا رخ داد (و می دهد)، تلاشی است جدی برای اعاده حیثیتاز حرفه ای که می رفت تا در «آن سال مخوف» به بدنامی کشیده شود. در برخی گزارشات موجود بهای تمام شده تقلب های صورت گرفته در عالم کسب و کار ایالات متحده آمریکاسالانه بیش از 600 میلیارد دلار ذکر شده است و آنچه حرفه حسابرسی را به فکر فروبرده، آمار فزایند ه ای است که از ارائه صورت های مالی فریبکارانه در سال های اخیردر اختیار قرار گرفته است؛ صورت های مالی گمراه کننده ای که مدیران این شرکت ها دراین سال ها ارائه داده اند و با تقلبات مالی پنهان شده در آنها و مخدوش کردن چهره واقعیت در افشای وضعیت شرکت ها برای استفاده کنندگان برون سازمانی اطلاعات مذکورموجب وارد آمدن آسیب به سرمایه گذاران و اعتباردهندگان شده اند. موضوعی که هشداریجدی از آینده تامین سرمایه و اعتبار برای شرکت های سهامی عام است. جلوگیری، کشف وتجسس تقلب در صورت های مالی شرکت ها، امروز بیش از هر زمان دیگری بدل به دغدغه جدیحسابداران رسمی دنیا شده است و حسابداران رسمی را بیش از هر زمان دیگر برای ارائهخدمات پیشگیرانه یا واکنشی مربوط به تقلب، چه در شرکت های سهامی خاص و عام و چه درشرکت های دولتی یا شبه دولتی، به خدمت می گیرند. تقریباً همه سازمان ها به نوعی باتقلب دست به گریبانند و انواعی از آن را، از یک سرقت ناچیز توسط کارکنان شان تاگزارشگری مالی فریبکارانه تجربه می کنند. تقلب عمده در صورت های مالی می تواند اثرسوء قابل توجهی بر ارزش بازار واحد تجاری، اعتبار و توانایی آن در دستیابی به اهدافاستراتژیک خود داشته باشد. نکته جالبی که نگارنده در مطالعات اخیر خود پیرامون تقلبدر صورت های مالی به آن برخورده، تبدیل کشف تقلب در صورت های مالی به بحثی داغ دریونان است. مقالات متعددی در این مورد نگاشته شده و سعی در آزمون مدل های پیشنهادیخود برای پیش بینی ارائه صورت های مالی فریبکارانه در جامعه شرکت های عضو بورساوراق بهادار آتن کرده اند. دلیل این موضوع را می توان در شمار فزاینده شرکت هاییکه به بورس اوراق بهادار آتن می پیوندند و تلاش آنها برای جذب سرمایه بیشتر جست. همچنین تلاش این شرکت ها به کاهش مالیات بردرآمد خود بهانه دیگری است که می توان افزایش تقلب در صورت های مالی این شرکت ها را با آن توجیه کرد. از آن سو، عموم دریونان بر تعبیر گزارشگری فریبکارانه در صورت های مالی و حتی گزارش های حسابرسیمشروط، به عنوان نویدی از ناکامی کسب و کار در آینده پافشاری دارند. و همین است که موضوع را بدل به چالشی جدی برای حرفه حسابرسی در این کشور کرده است. تقاضا برای شفافیت بیشتر، ثبات رویه و اطلاعات بیشتر در صورت های مالی، دوش حرفه را سنگین ترکرده است. طی انجام حسابرسی، حسابرسان باید امکان تقلب مدیریت را برآورد کنند. انجمن حسابداران رسمی آمریکا به عنوان نهادی که نشریاتش نه تنها در ایالات متحده آمریکا که در بسیاری دیگر از کشورهای جهان مبنای کار حسابرسان قرار می گیرد، صریحاًبه مسوولیت حسابرسان در کشف تقلب اذعان داشته است. در راستای برآورد امکان تقلب مدیریت، حسابرسان در حسابرسی صورت های مالی از تکنیک های بررسی تحلیلی کمک میگیرند. تکنیک هایی که امکان برآورد مانده های حسابداری را به حسابدار می دهد؛ بی آنکه تک تک معاملات مربوط به مانده های مذکور را در نظر بگیرد. به عبارت ساده ترحسابرس با به کار گیری این روش های تحلیلی بدون نیاز به اثبات هر یک از معاملاتی که نهایتاً به مانده های گزارش شده در صورت های مالی منجر شده است، درکی از روابطموجود میان مانده ها کسب کرده، امکان تقلب مدیریت را در افشای اطلاعات مالی برآوردمی کند. تکنیک ها و روش های تحلیلی به این منظور به سه دسته تقسیم شده است: تکنیکهای غیرکمی، تکنیک های کمی ساده و تکنیک های کمی پیشرفته. تکنیک های کمی پیشرفته،دربرگیرنده روش های پیچیده آماری و هوش مصنوعی مانند شبکه های عصبی و تجزیه و تحلیلرگرسیون هستند. برای مثال در یکی از معتبرترین این تحقیقات نتایج حاصل از تجزیه وتحلیل رگرسیون برای 75 مورد شرکت متقلب و 70 مورد شرکت غیرمتقلب در ایالات متحده آمریکا حاکی از آن است که بخش عمده ای از هیات مدیره شرکت های غیرمتقلب در مقایسه با شرکت های متقلب از خارج از سازمان می آیند. تجزیه و تحلیل رگرسیونی این موضوع میتواند انتخاب اعضای هیات مدیره را به عنوان راهکاری پیشنهادی برای جلوگیری از تقلب ارائه داده، این متغیر را به عنوان یکی از متغیرهای مورد توجه حسابرس در برآوردامکان تقلب در صورت های مالی در تصمیم گیری وی وارد کند. در سال 1997 هیات تدوین استانداردهای حسابرسی در ایالات متحده آمریکا بیانیه استاندارد حسابرسی شماره 99 باعنوان «رسیدگی به تقلب در صورت های مالی» را منتشر کرد. این استاندارد حسابرسان راملزم به برآورد ریسک تقلب در هر حسابرسی کرده، آنها را ترغیب می کند در هر برآوردیکه از امکان تقلب انجام می دهند، هم سیستم کنترل داخلی صاحبکار و هم نگرش مدیریت صاحبکار به کنترل ها را مد نظر قرار دهد. طبق استاندارد شماره 99، عوامل ریسک یا به عبارتی «پرچم های قرمز» مربوط به گزارشگری مالی فریبکارانه را می توان به سه دسته تقسیم کرد: 1- ویژگی های مدیریت و تاثیری که وی بر محیط کنترلی دارد 2- شرایط صنعتو 3- ویژگی های عملیاتی و ثبات مالی صاحبکار. کمیته بین المللی شیوه های عمل درحسابرسی که وابسته به فدراسیون بین المللی حسابداران است، بیانیه بین المللی شماره 240 حسابرسی را منتشر کرده است که در این استاندارد، به رسیدگی حسابرس به ریسک وجودتقلب یا خطا در صورت های مالی پرداخته، در مورد محدودیت های ذاتی که در کشف خطا وتقلب، به ویژه تقلب مدیریت، حسابرس با آنها مواجه است، به صراحت بحث می کند. نکتهقابل توجه در این استاندارد این است که میان تقلب مدیران و کارکنان شرکت ها تمایزقائل شده، به زیبایی به بحث در مورد گزارشگری مالی فریبکارانه می پردازد. بیانیهاستاندارد حسابرسی شماره 99 راهنمای نسبتاً دقیقی در اختیار حسابرسان در مورد کشف تقلب قرار داد تا شاید رهنمونی باشد برای حسابرسان که حسابرسی صورت های مالی را بهگونه ای انجام دهند که از نبود تقلب بااهمیت در صورت های مالی اطمینان یابند. کشفتقلب مدیریت با استفاده از روش های معمول حسابرسی کاری دشوار است. نخست به این دلیلکه اطلاعات محدودی از ویژگی های تقلب مدیران در اختیار داریم. دوم اینکه بسیاری ازحسابرسان در عمر حرفه ای خود با موارد محدودی از تقلب مدیریت مواجه می شوند و بههمین دلیل هنگام مواجهه با تقلب، تجربه حرفه ای لازم در این مورد ندارند و خب دلیل آخر و روشن تر اینکه مدیران هم بی کار نمی نشینند و سعی دارند در این مواردحسابرسان را به ظرافت و زیبایی بفریبند، در مورد حسابرسی شرکت های چنین مدیرانی کهبه تمامی به ضعف ها و محدودیت های هر حسابرسی واقفند، استفاده از روش های معمول حسابرسی، کم لطفی حسابرس است به سرمایه گذاران و اعتباردهندگان، این جاست که ما به عنوان حسابرس با نیاز به روش های پیچیده تری برای کشف تقلب مدیریت در صورت های مالیمواجه می شویم. این موضوع را هم نباید از نظر دور داشت که تاکید بسیار حرفه برآزمون و ارزیابی سیستم به عنوان راهکاری برای کشف تقلب در تناقض با تلاش حسابرسبرای برملا کردن تقلب مدیریت قرار می گیرد چراکه بزرگ ترین تقلب ها در سطوح بالای سازمان صورت می گیرند؛ جایی که کنترل ها و سیستم ها در حداقل اثربخشی خود هستند وکمتر به آنها بها داده می شود. در سال های اخیر در ادبیات حسابرسی دنیا به تلاشهایی برای ارائه مدل هایی برای پیش بینی تقلب مدیران برمی خوریم. مدل هایی که علاوهبر کارآمدی شان در کشف تقلب در صورت های مالی - در مقایسه با روش های سنتی رایج- دربازه زمانی کوتاه تر و با صرف هزینه کمتر حسابرس را به کشف تقلب های موجود در صورتهای مالی راهنما می شوند.