نقدی مختصر به لایحه تحول مالیاتی یا شناخت مسوولیت‌ اجتماعی حسابرسان

بسیاری از کشورهای جهان برای سر و سامان دادن به وضعیت درآمدهای دولت (مالیات) همزمان اقدام به اعمال سیاست‌هایی می‌کنند که منجر به ایجاد شفافیت مالی و مالیاتی در تمامی سطوح جامعه اقتصادی و کشور شود. از جمله این سیاست‌ها می‌توان به دو سیاست عمده با عناوین اجزای ساختاری و مشوق‌های اجباری اشاره کرد. هدف سیاست اجزای ساختاری اخذ اطلاعاتی است که منجر به کشف تقلب‌های مالیاتی می‌شوند، قبل از اینکه مالیات‌دهندگان بتوانند آن اطلاعات را پنهان کرده یا از بین ببرند.

اما هدف سیاست مشوق‌های اجباری القای پرداخت مالیات از طریق حسابرسی، اخذ جرایم و برخورد کیفری با متقلبین است. حداقل الزامات سیاست اجزای ساختاری عبارتند از:
1- ایجاد سامانه اطلاعاتی معاملات برای تمام فعالان اقتصادی.
2- ایجاد مکانیزم‌های کنترلی با هدف کامل بودن اطلاعات در سامانه مزبور از قبیل اعمال جرایم در خصوص عدم گزارش صحیح معاملات اقتصادی.
3- به روز بودن سامانه مزبور و انعکاس به موقع اطلاعات ثبت شده به واحد تشخیص مالیات و حداقل الزامات سیاست مشوق‌های اجباری عبارتند از:
1- اتکا به صورت‌های مالی حسابرسی شده به عنوان مبنای اصلی تعیین درآمد مشمول مالیات.
2- استفاده از اطلاعات سامانه اطلاعاتی و ردیابی و مطابقت این اطلاعات با صورت‌های مالی.
3- برخورد کیفری و بدون اغماض با تقلب مالیاتی و مطالبه جرایم سنگین از مجرمان و متقلبین مالیاتی.
بدیهی است در زمانی که صورت‌های مالی حسابرسی شده مبنای تعیین درآمد مشمول مالیات باشد لزومی به تشخیص آن از طریق شیوه‌های ناعادلانه‌ای چون تشخیص علی‌الراس نیست. از سویی با توجه به آثار این سیاست‌ها بر یکدیگر، اجرای ناقص آنها احتمالا می‌تواند دلایلی برای تشدید و بروز مالیات گریزی شود و البته ناگفته پیداست که هیچ سیاست مالیاتی را نمی‌توان ارائه و پیشنهاد کرد که بتواند میزان مالیات‌گریزی را به صفر برساند.
نتایج حاصل از بررسی پیش‌نویس لایحه تحول مالیاتی که در سال 1390 از سوی مراجع مربوطه برای اطلاع عموم آگهی شده است در ارتباط با موارد پیش برشمرده شده در سیاست‌های اجزای ساختاری و مشوق‌های اجباری نشانگر موارد ذیل است:
الف- براساس ماده 41 لایحه تحول مالیاتی مواد 275 لغایت 281 به قانون مالیات‌ها الحاق می‌شود. مداقه در مفاد مواد مزبور نشانگر جرم تلقی شدن مالیات گریزی و تقلب مالیاتی است که برای اولین بار در قوانین مالیاتی کشور برای آن مجازات حبس تعزیری از 3 ماه تا 2 سال در نظر گرفته شده است این امر بیانگر تلقی کردن بدهی مالیاتی به عنوان دین عمومی است و مانع از دست درازی به اموال عمومی توسط متقلبین مالیاتی خواهد شد.
ب - براساس ماده 39 لایحه تحول مالیاتی صورت‌های مالی حسابرسی شده به عنوان مبنای تشخیص مالیات توسط ادارات امور مالیاتی قرار خواهد گرفت. فقط هر ساله طبق دستور‌العمل سازمان تعدادی از این صورت‌های مالی مشمول رسیدگی مجدد می‌شوند. ج - مداقه در مفاد مواد مختلف پیش نویس لایحه تحول مالیاتی نشانگر این امر است که طبق قانون سازمان امور مالیاتی در نظر دارد، ضمن ایجاد سامانه اطلاعاتی معاملات برای تمام فعالان اقتصادی نسبت به جرم تلقی کردن عدم ثبت معاملات در سامانه اطلاعاتی اقدام کند. در این راستا یادآور می‌شود که در پیشنهاد مندرج در ماده 33 لایحه تحول مالیاتی به وضوح به استقرار نظام یکپارچه مالیاتی مشتمل بر ایجاد پایگاه اطلاعات هویتی و عملکردی مودیان مالیاتی شامل اطلاعات درآمدی و هزینه‌های اشخاص حقوقی و حقیقی اشاره شده که در جای خود قابل تقدیر و توجه است. اما مداقه بیشتر در موارد یادشده به همراه یادآوری خاطرات تلخ نحوه برخورد سازمان امور مالیاتی با ماده 272 در رابطه با حسابرسی مالیاتی متاسفانه کار را به جایی رساند که جامعه حسابداران رسمی از موضعی تدافعی پیشنهاد کرد که اساسا حسابرسی مالیاتی از ماده 272 فعلی حذف شود.
البته نگارنده در همان زمان هم با قاطعیت و به لحاظ مسوولیت‌ اجتماعی بر خود واجب دید نظرات و استدلالات را در این خصوص به اطلاع جامعه حرفه‌ای برساند، به همین لحاظ در مقاله‌ای که در فصلنامه وزین حسابدار رسمی به شماره 16 در زمستان 1390 به چاپ رسید تمامی مراتب لازم، عنوان شد، که توصیه می‌شود علاقه‌مندان نسبت به مطالعه آن اهتمام ورزند. اما برای تشریح موضوع در آغاز لازم است به دو تجربه تلخ حرفه حسابرسی به شرح زیر توجه شود:
1- تجارب حاصل از برخورد سازمان امور مالیاتی در استفاده از گزارش‌های حسابرسی مالیاتی:
از جمله مسائلی که در اصلاحیه قانون مالیات‌ها در سال 1380 به آن توجه شد موضوع استفاده از خدمات حسابداران رسمی در ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم به منظور تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی بود. راهی که هم منجر به افزایش درآمد دولت و هم منجر به انتقال هزینه‌های تشخیص مالیات به مالیات‌دهندگان و در نتیجه کاهش هزینه‌های دولت می‌شود. تغییرات فوق در قانون مالیات‌های مستقیم این امکان را فراهم کرد که مودیان مالیاتی بتوانند برای تشخیص و تعیین درآمد مشمول مالیات از نظر و خدمات حسابداران حرفه‌ای که مستقل از طرفین هستند، بهره ببرند. اما باوجود این تغییرات که ناگزیر، باید تجربه می‌شد، سازمانی که باید نتایج رسیدگی‌های حسابداران رسمی را در تعیین درآمد مشمول مالیات می‌پذیرفت، نه به لحاظ فرهنگ سازمانی و نه به لحاظ روحیه تعدادی از کارکنان خود هیچ تغییری نکرده بود و چون در بسیاری از موارد، مودیان از خدمات حسابداران رسمی در تعیین درآمد مشمول مالیات استفاده می‌کردند و این امر از نظر عده‌ای با مفاد ماده 219 ق. م. م. (که شناسایی، تشخیص، مطالبه و وصول مالیات را از وظایف سازمان امور مالیاتی برشمرده است) در تضاد بود، (به عبارت دیگر تضاد حل نشده بین ماده 219 و 272 قانون مالیات‌های مستقیم ) از همان ابتدا نمی‌توانستند با آن سازگاری داشته باشند.
این جریان کار را به جایی کشاند که سازمان امور مالیاتی، مبادرت به صدور انواع بخشنامه‌های مالیاتی در مقابله با حسابرسی مالیاتی کرد، گرچه بخشنامه‌های یادشده به وضوح با قانون مالیات‌ها در تضاد بود، اما به عنوان راه‌حلی موقتی می‌توانست تا حدودی از اشتباهات و سوء جریانات احتمالی جلوگیری کنند. اما این نیز ایرادهای متعدد و غیر‌قابل اغماضی را در برداشت.
از جمله مواردی که از دل بخشنامه‌های فوق برآمد، هیاتی تحت عنوان هیات هماهنگی بند (ب) تبصره یک ماده 6 آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی‌صلاح بود که وظیفه داشت به نوعی بین نظر حسابرسان مالیاتی و نظر اداره امور مالیاتی حکمیت کند و به عنوان حائل و فصل‌الخطاب باشد، اما به دلیل ارسال حجم بالایی از پرونده‌ها در مدت زمانی کوتاه به هیات مزبور و نحوه تحریر و انشای آرای موصوف که بیشتر، حاوی عباراتی چون «اداره امور مالیاتی مطابق مقررات اقدام نماید»، «از ادارات امور مالیاتی خواسته می‌شود که نسبت به اجرای مقررات قانونی اقدام گردد» بود اما به دلیل همان روحیه و فرهنگ سازمانی حاکم در سازمان امور مالیاتی که اساسا به همان دلیل هم موضوع حسابرسی مالیاتی در قانون مطرح شده بود، در اکثریت قریب به اتفاق موارد، برداشت اداره امور مالیاتی از عبارت «اداره امور مالیاتی مطابق مقررات اقدام نماید» این است که پرونده به هیات موضوع بند 3 ماده 97 ق.م.م ارجاع تا نسبت به مردودی یا غیرقابل رسیدگی بودن دفاتر رای داده شود و در صورتی که رای صادره هیات مزبور هر دو یا یکی از دو موضوع اخیر بود، دوباره درآمد مشمول مالیات شرکت به طریق علی‌الراس تعیین شود.
2- تجارب حاصل از برخورد سازمان امور مالیاتی در استفاده از گزارش‌های حسابرسی مالی
تجربیات سال‌های اخیر نشانگر این امر است که در بسیاری از موارد برخی از ادارات امور مالیاتی با استناد به بندهای توضیحی گزارش‌های حسابرسی مالی که نسبت به صورت‌های مالی مودیان تنظیم شده و با مستمسک قراردادن ماده (18) آیین‌نامه مربوط به روش‌های نگهداری دفاتر و اسناد مدارک موسوم به «آیین‌نامه تحریر دفاتر» که مقرر می‌دارد «اشخاص حقوقی و مشمولین بند الف ماده 96 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مکلفند صورت‌های مالی نهایی خود را با رعایت آخرین استانداردهای حسابداری اعلامی از طرف مراجع ذیصلاح تهیه و تنظیم نمایند» تقاضای تشخیص علی‌الراس شرکت‌ها را کرده‌اند. این در حالی است که از دیدگاه صرف مالیات ستانی، رعایت نکردن یک یا چند استاندارد حسابداری لزوما به معنی مالیات کمتر نیست و اتفاقا در بسیاری از موارد از قبیل عدم محاسبه و تفکیک هزینه‌های جذب نشده در تولید، محاسبه نشدن ذخیره سنوات خدمت کارکنان، ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول، تغییر نرخ استهلاک به نرخ کمتر از سنوات قبل و عدم رعایت الزامات گزارشگری مانند عدم ثبت کامل حساب‌های انتظامی، عدم افشای تعهدات سرمایه‌ای و بدهی‌های احتمالی و ده‌ها مورد دیگر که ممکن است حسب مورد منجر به ارائه نظر مشروط، مردود یا عدم اظهارنظر شوند، نه تنها منجر به کاهش مبلغ مالیات نمی‌شوند بلکه در بسیاری از موارد در صورت رفع آنها مبلغ مالیات دریافتی کمتر نیز می‌شود یا حتی اثری بر آن ندارند و شاید بتوان گفت به نفع سازمان امور مالیاتی هم بوده‌اند. اما باز مشاهده می‌شود که حربه قدیمی علی‌الراس کار مالیات را به بیداد رسانده است. حال، سوال این است چرا چنین برخوردی انجام
می‌شود؟
آیا تا به حال صورت‌های مالی حسابرسی شده شرکت‌ها در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار نمی‌گرفت؟ مسلما پاسخ آن مثبت است. زیرا قبلا نیز گزارش حسابرسی به همراه صورت‌های مالی مربوط به اداره امور مالیاتی تقدیم می‌شد اما تا قبل از حسابرسی مالیاتی شواهدی مبنی بر علی‌الراس کردن دفاتر شرکت‌ها به استناد بندهای گزارش حسابرسی ملاحظه نشده است. اما چطور شد که حالا گزارش‌های حسابرسی نسبت به صورت‌های مالی بهانه علی‌الراس شدن شرکت‌ها شده است؟
نتیجه‌گیری از شواهد حاصل از تجارب فوق
در تمامی موارد یادشده بالا به دلایلی که قبلا به آن اشاره شد متاسفانه اگر پرونده‌ای با جریان‌های پیش گفته برخورد کند، موضوع ناشی از بی‌کفایتی اعضای حرفه حسابرسی تلقی می‌شود. در صورتی که مکانیزم، مقررات و قوانین آمره به همراه فرهنگ مالیات ستانی حاکم در دستگاه تشخیص نتایجی جز این نخواهد داشت.
در شرایطی که این موضوع کارکرد طبیعی و مورد انتظار از چنین ساختاری است و ناکارآمدی آن ارتباطی به حسابداران رسمی ندارد، چرا به جای شناختن دلایل بروز این اشکالات، جامعه حسابداران رسمی از حسابرسی مالیاتی انصراف داد و چرا اشکالات ملاحظه شده به عنوان گناه حسابداران رسمی قلمداد می‌شود؟
بدیهی است عواملی که موجب و منجر به ناموفق جلوه دادن اجرای ماده 272 ق.م.م شده‌اند (که بسیارند)، عواملی نیستند که با انصراف از انجام حسابرسی مالیاتی از بین بروند و همچنان پا برجا می‌مانند و آثار مخرب آنها همان گونه که در انجام حسابرسی مالیاتی به تلخی تجربه شدند در انجام حسابرسی مالی نیز تجربه خواهند شد و از این پس به شکل منزجر‌کننده تری بروز می‌کنند، بنابراین انصراف از حسابرسی مالیاتی پاک کردن صورت مساله است پس به نظر می‌رسد بهتر است، پیشنهادات اصلاحی به دنبال محدود کردن یا از بین بردن همان عوامل باشد.
اما گذشته از موضوع انصراف از حسابرسی مالیاتی، موضوعی که لازم است به شکل حیاتی به آن توجه شود این است که در شرایطی که عوامل و سازندگان «توهم ناموفق جلوه دادن اجرای ماده 272 ق.م.م» همچنان پابرجا مانده‌اند و روز به روز نیز در حال گستراندن محدوده عمل خود هستند، اگر چنانچه لایحه تحول مالیاتی که در نهایت به قانون لازم‌الاجرا تبدیل خواهد شد دچار همان سرنوشت و موقعیت‌هایی شود که حسابرسی مالیاتی پیشنهادی در اصلاحیه سال 1380 با آن مواجه شد (که متاسفانه می‌شود) و عملا جامعه حسابداران رسمی را به انصراف از حسابرسی مالیاتی واداشت، این بار جامعه حسابداران رسمی از چه چیزی باید انصراف دهد؟ آیا می‌توانیم بگوییم که حسابرسی صورت‌های مالی هم انجام نمی‌دهیم؟
علاوه بر این با عنایت به مفاد بندهای 1، 2 و 5 ماده 275 و مواد 278 و 279 لایحه تحول مالیاتی که به تعریف جرم مالیاتی و مجرمین مالیاتی پرداخته است باید همکاران حرفه‌ای توجه داشته باشند که اگر قبلا مشقات استعلام‌های ماده 272 را باید تحمل می‌کردند پس از لازم‌الاجرا شدن لایحه تحول مالیاتی باید به مسوولیت‌های کیفری جرم مالیاتی توجه بیشتری کنند.
به نظر نگارنده راه حل حذف حسابرسی مالیاتی یا انصراف از حسابرسی صورت‌های مالی یا عدم اعمال سیاست‌های اجزای ساختاری و مشوق‌های اجباری مندرج در لایحه تحول مالیاتی نیست بلکه نه تنها هر دو مسوولیت و مسوولیت‌های مربوط دیگر باید با قاطعیت بر عهده حسابرسان گذاشته شود و آنان نیز نسبت به انجام وظایف خود با توجه به مسوولیت‌های اجتماعی خود عمل کنند بلکه یکی از اصلی‌ترین موضوعات علاوه بر اعمال سیاست‌های اجزای ساختاری و مشوق‌های اجباری، اجرای سیاست اصلاح ساختار سازمان تشخیص از تمامی جنبه‌ها و از جمله فرهنگ سازمانی تشخیص مالیات است. بنابراین، سیاست اصلاح ساختار سازمان تشخیص پیشنهاد می‌شود که هدف آن بازنگری و اصلاح نحوه انجام دادن تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از کارکنان و ادارات سازمان امور مالیاتی به نحوی است که پتانسیل لازم برای اجرای سیاست‌های یادشده بالا فراهم آید.
یادآور می‌شود به موجب بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران وظایف شناسایی، تشخیص، مطالبه و وصول درآمد‌های مالیاتی دولت بر عهده سازمان امور مالیاتی نهاده شده است. همچنین مطابق مفاد ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم نحوه انجام تکالیف سازمان مزبور مطابق با آیین‌نامه‌هایی است که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی
با تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده است. بنابراین از آنجا که بخشی از اشکالات شناخته شده ناشی از عملکرد نامناسب سازمان تشخیص در شناسایی، تشخیص، مطالبه و وصول بوده که متاثر از نظامات مبتنی بر آیین‌نامه‌های مربوط است، بازنگری در آیین‌نامه‌های مزبور ضروری است به گونه‌ای که اصلاحات مزبور منجر به نتایج زیر شود:
1. تقویت ساختار کنترل‌های داخلی دستگاه تشخیص از حیث ایجاد دستورالعمل‌های رسیدگی و مستندسازی پرونده‌های مالیاتی.
2. کنترل کیفیت پرونده‌های مالیاتی تشخیص شده توسط واحدهای نظارتی مستقل از سازمان تشخیص.
3. تقویت ساختار کنترل‌های داخلی سازمان تشخیص به منظور حذف ساختار ممیز محوری و ایجاد ساختار سیستماتیک تشخیص مالیات.
4. تقویت بنیه فنی کارکنان کادر تشخیص از طریق آموزش مستمر آنها.
5. تامین رفاه کارکنان سازمان امور مالیاتی.
6. استفاده از صورت‌های مالی حسابرسی شده و جلوگیری از وضع مقرراتی که منجر به کنار گذاشتن آن می‌شود.
7. تدوین قانون و مقررات اجرایی برای حداقل رساندن امکان وضع بخشنامه‌های متعدد برای کنار گذاشتن یا دور زدن قوانین و پرهیز از تفسیرهای متناقض قانون.
8. برخورد انضباطی سختگیرانه با مامورین خاطی احتمالی.
تنها پس از اعمال اصلاحات یادشده می‌توان به عدم بروز شرایطی که منجر به تحمیل توهم ناموفق جلوه دادن اجرای ماده 272 ق.‌م.م. شدند، امیدوار بود، در غیر این صورت بحث جرم مالیاتی آنقدر در بندهای 1، 2 و 5 ماده 275 و مواد 278 و 279 لایحه تحول مالیاتی نامعین و گسترده تعریف شده‌اند که به نظر می‌رسد این بار علاوه بر حسابرسی از همه چیز باید انصراف دهیم.
خلاصه کلام
به نظر می‌رسد که مسوولیت‌های اجتماعی حسابداران رسمی یک لحظه هم آنان را راحت نمی‌گذارد و بهتر است بگویم « نان حسابداران رسمی از قبل پذیرفتن مسوولیت اجتماعی توسط آنان است پس در این چنین شرایطی حسابداران رسمی باید حمیت حرفه‌ای داشته باشند. رخوت دیگر بس است.»
منابع در دنیای اقتصاد موجود است