مفهوم سود در تئوری حسابداری در سه سطح مورد بررسی قرار می‌گیرد؛ مفهوم سود در سطح ساختار (قواعد و تعاریف)، که در این مفهوم حسابداران سود حسابداری را معیاری برای تفسیر رویدادهای دنیای واقعی (سود اقتصادی) می‌دانند و با انجام تجدید ارزیابی می‌خواهند از سود حسابداری به سود اقتصادی برسند.

اما معمولا اصول و قواعد حسابداری بر مفروضاتی بنا شده‌اند که ممکن است با پدیده‌های دنیای واقعی یا با آثار رفتاری مرتبط نباشد.مفهوم سود در سطح انعکاسی (ارتباط با واقعیت‌های اقتصادی)، که در اینجا سود به‌عنوان معیار کارآیی در نظر گرفته می‌شود، بنابراین تمام سهامداران به ویژه سهامداران عادی به کارآیی مدیریت علاقه‌مند هستند.مفهوم سود در سطح رفتاری (نحوه استفاده از آن توسط استفاده‌کنندگان)، مفاهیم سود در سطح عمل به فرآیندهای تصمیم گیری سرمایه‌گذاران و اعتبار‌دهنگان، واکنش قیمت اوراق بهادار در بازار سرمایه نسبت به سود گزارش شده، تصمیمات مدیریت درباره مخارج سرمایه‌ای و واکنش مدیریت و حسابداران نسبت به سود مربوط است.

نقاط قوت و ضعف وارد بر سود حسابداری

به دلیل اینکه سود حسابداری مبتنی بر رویدادهای واقعی و حقیقی است، این سود به‌صورت عینی محاسبه و گزارش می‌شود. سود حسابداری برای اعمال کنترل به ویژه در گزارشگری مالی در مورد مباشرت سودمند است و نقش مباشرتی مدیران را ایفا می‌کند و سرمایه‌گذاران از طریق سودهای ارائه شده طی سالیان متوالی بر اساس تئوری نمایندگی، کیفیت کار مدیران را مورد ارزیابی قرار می‌دهند.به سبب کاربرد اصل بهای تمام شده تاریخی و تحقق درآمد، سود حسابداری نمی تواند افزایش ارزش تحقق‌نیافته دارایی‌هایی را که در یک دوره زمانی مشخص نگهداری شده‌اند، شناسایی کند. این ویژگی باعث می‌شود که نتوان اطلاعاتی سودمند را افشا کرد.

سودها اطلاعات خلاصه هستند، به معنی دقیق‌تر، دارای مزایای افزوده هستند، یعنی حاوی اطلاعاتی با ارزش هستند، بی‌آنکه لازم باشد سهامداران عملیات شرکت را به تفصیل بدانند.

مدیریت و هموار‌سازی سود چیست؟

مداخله هدفمند در فرآیند گزارشگری مالی خارجی که به قصد کسب منافع شخصی صورت می‌گیرد را «مدیریت سود» گویند. مدیریت سود زمانی واقع می‌شود که مدیر، ارقام متفاوتی از سودهای واقعی را به سهامداران گزارش کند.

مدیریت سود وقتی بی‌خطر است که تصمیمات مبتنی بر سود مدیریت شده همانند تصمیمات مبتنی بر سود مدیریت نشده باشد.

هموارسازی سود نوعی عمل آگاهانه است که توسط مدیریت و با استفاده از ابزارهای خاصی در حسابداری برای کاستن از نوسانات در سود انجام می‌گیرد. به بیان دیگر هموارسازی سود در محدوده اصول و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری حاصل می‌شود. در هموارسازی سود به واسطه جابجایی که در درآمدها و هزینه‌ها انجام می‌گیرد سود یک یا چند دوره مالی تغییر یافته و تعدیل می‌شود، در واقع می‌توان گفت هموارسازی سود عمل عالمانه‌ای است که توسط مدیریت انجام می‌شود.

هموار سازی سود عبارت است از اعمال نظر مدیریت شرکت در تقدم و تاخر ثبت حسابداری هزینه‌ها و درآمدها یا به حساب گرفتن هزینه‌ها یا انتقال آنها به سال‌های بعد، بطوری که باعث شود شرکت در طول چند سال متوالی از روند سود بدون تغییرات عمده برخوردار باشد. هدف مدیریت این است که شرکت را در نظر سرمایه‌گذاران و بازار سرمایه، با ثبات و پویا نشان دهد.به عنوان مثال یک معامله بعنوان هزینه در صورت سود و زیان به جای افشای آن در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی، دو شیوه گزارشگری متفاوت است که یک نوع اطلاعات را انتقال می‌دهد، اما تاثیر آنها بر اعداد حسابداری به عنوان مبنایی برای قراردادهای کتبی بین شرکت با طرف قراردادش فرق می‌کند.

هموارسازی سود به عنوان شکلی خاص از مدیریت سود

«زاروین» به مدیریت سود اشاره می‌کند که از دید بسیاری از جمله خود وی مفهومی فراتر از هموارسازی سود دارد.

به طور کلی به نظر می‌رسد اصطلاح هموارسازی سود بیشتر در مفهوم نوسان گیری و اصطلاح مدیریت سود در مفهوم دستکاری و مداخله با هدفی خاص مورد استفاده قرار می‌گیرد. شرکت‌های بزرگتر بیشتر از شرکت‌های کوچکتر عمل هموارسازی را انجام داده‌اند.

برخی تحقیقات نشان دادند که هرچه مقدار دارایی‌های استهلاک پذیر، نسبت به کل دارایی‌ها بیشتر باشد به طور بالقوه احتمال بیشتری برای هموارسازی سود از طریق تغییر در روش استهلاک وجود دارد و یا هر گاه مدیران احساس کنند اعداد و ارقام قابل گزارش، موجب نقض قراردادهای بدهی و تعهدات ارائه شده به بستانکاران خواهد شد(و در نتیجه احتمال ورشکستگی شرکت را افزایش خواهد داد) انگیزه بیشتری خواهند داشت تا از طریق هموارسازی سود خطر احتمالی را کاهش داده و مرتفع سازند.

شواهد تجربی حاکی از آن است که شرکت‌ها قادرند، حتی سطح سود مورد نظرشان که باید گزارش شود را خودشان انتخاب کرده و بر این اساس رویه‌های حسابداری را دستکاری کنند. این پدیده به عنوان «مدیریت سود» شناخته می‌شود. بنابراین مدیران به راحتی سود واحد تجاری برای گزارش به استفاده‌کنندگان را با انتقال اقلام درآمد و هزینه بین سال‌های متفاوت نسبتا ثابت و پایدار نشان می‌دهند. حال ممکن است این دستکاری برای سالی منجر به انتقال هزینه به سال بعد یا ایجاد درآمد از سال‌های آتی و مواردی مشابه باشد.

نوع مالکیت هم یکی از عوامل موثر بر هموارسازی سود است و در شرکت‌های خصوصی (مدیر کنترلی نسبت به مالک کنترلی) به خاطر وجود تضاد منافع هموار سازی سود بیشتر است.

اگر مدیران در اطلاعاتی که برای عموم منتشر می‌شوند، ردپای روشنی از مدیریت سود بجا بگذارند، قرارداد‌هایشان تعدیل خواهد شد تا آنها را از فعالیت باز دارد. پس تعجبی ندارد که آنها به صورت منطقی ردپای خود را در مدیریت سود، بپوشانند. همان‌طور که در مورد استفاده از قضاوت در حسابداری و حد و حدود آن توافق نظر وجود ندارد، می‌توان گفت در زمینه این که چه رفتاری هموارسازی است و چه رفتاری نیست نیز توافق عمومی در کار نیست.

انواع هموارسازی سود

هموارسازی طبیعی: این نوع از هموارسازی سود به جریان‌های سودی گفته می‌شود که از فرآیندهای عملیاتی ذاتا هموار و واقعی بدست می‌آید. مثل صنایع آب و برق و گاز که قیمت نسبتا ثابتی دارند و یا با نرخ ثابتی در حال رشدند حجم فروش و قیمت‌ها به طور ذاتی هموار است.

سودهایی که به طور طبیعی هموار نیستند و تعمدا توسط مدیریت هموار شده‌اند:

1- هموارسازی مصنوعی (هموارسازی حسابداری)، این نوع از هموارسازی سود توسط مدیریت صورت می‌گیــــرد و مدیریت برخی از رویدادها و وقایع اقتصادی را کنترل می‌کند و روی آنها تاثیر می‌گذارد. مثـل فروش‌های زودرس یا برعکس آن به تاخیر انداختن فروش واحد تجاری. به عبارت دیگر هموارسازی مصنوعی سود، تنها موجب جابجایی هزینه‌ها و درآمدها بین دوره‌های مالی می‌شود.

2- هموارسازی واقعی(هموارسازی معاملاتی یا اقتصادی)، این نوع هموارسازی ناشی از یک رویداد اقتصادی نیست بلکه از اقداماتی ناشی می‌شود که اصطلاحا به آن «دستکاری‌های حسابداری» می‌گویند و تاثیری بر جریانات نقدی واحد تجاری ندارد. هموارسازی واقعی، به رویدادهای واقعی که بر اساس یا بدون توجه به تاثیرات هموارسازی بر سود به عمل آمده است اطلاق می‌شود. در حالی که هموارسازی مصنوعی مربوط به آن دسته از روش‌های حسابداری است که به قصد انتقال درآمدها یا هزینه‌ها از یک دوره به دوره دیگر اعمال می‌شود.

عوامل موثر بر هموارسازی سود

در تحقیقات صورت گرفته، بیشتر عواملی چون نوع مالکیت، نوع صنعت، اندازه شرکت، سودآوری و ملیت شرکت‌ها را مورد بررسی قرار داده‌اند.

موافقین و مخالفین هموار سازی سود

منتقدین همـوارسازی از آن روی هموار‌سازی سود را عمل نادرست می‌دانند که باعث افشای نامناسب اطلاعات مالی شده و سرمایه‌گذاران را از امکان ارزیابی مناسب ریسک و بازده محروم می‌کند زیرا اطلاعات ارائه شده در مورد سودآوری شرکت‌ها درست و کافی نیست.موافقین، هموار سازی سود را بر ارزش اوراق بهادار موثر می‌دانند، آنها معتقدند که سودهای حسابداری، پیش‌بینی‌کننده خوبی برای جریان‌های نقدی آتی است و طبق مدل قیمت‌گذاری دارایی‌های سرمایه‌ای (CAPM) ارزش بازار سهام معادل با مبلغ تنزیل شده جریان‌های نقدی آتی است. پس ســـودهای هموار شده می‌تواند ارزش بازار سهام را تحت تاثیر قرار دهد.

انگیزه‌ها و اهداف هموارسازی سود:

الف) افزایش رفاه سهامداران

ب) تسهیل قابلیت پیش‌بینی سود

ج) افزایش رفاه مدیریت

(ابزارها و روش‌های مورد استفاده در هموارسازی (مصنوعی) سود)

1 - زمان بندی رویدادها

2 - انتخاب روش‌های تخصیص

طبقه‌بندی رویداد

3 –روش‌های پی بردن به هموارسازی سود

به اعتقاد شماری از صاحبنظران بهترین راه پی بردن به وجود و حدود هموارسازی سود مصاحبه و کسب اطلاعات دسته اول از مدیران و حسابداران شرکت‌هاست. اما این امر به دلایل مختلف چندان میسر نیست. به طور مثال روشن است مدیری که با دقت و به نحوی کاملا غیر قابل مشاهده سود شرکتش را هموار می‌کند هرگز حاضر نخواهد شد که چنین اطلاعاتی را در اختیار محققان قرار دهد (چه بسا وی محققان را گمراه هم کند) به این ترتیب تنها راه باقی مانده که در بیشتر تحقیقات نیز از آن استفاده می‌شود پی بردن به وجود و حدود هموارسازی از طریق آزمون‌های آماری و استنتاج‌های حاصل از آنهاست، که به هر حال در مقایسه با مصاحبه که یک روش مستقیم محسوب می‌شود روشی غیر‌مستقیم است.

نتیجه‌گیری

مدیریت شرکت‌ها برای آن که شرکت خود را با ثبات نشان دهند در پی هموار‌سازی سود بر می‌آیند و با تقدم و تاخر در ثبت اقلام، تغییرات سود در طی دوره‌های مالی را مخفی می‌کنند.

صاحب‌نظران اتفاق نظر دارند، مجاز دانستن روش‌های مختلف در استانداردهای حسابداری، به مدیران امکان می‌دهد هر کدام از روش‌ها را با توجه به منافع خود به کار گیرند، هر چند محققین معتقدند که در بازارهای کارا، مدیران نمی‌توانند با هموارسازی سود، بازار سرمایه را گمراه کنند.

در هر صورت با افشای بیشتر اطلاعات، دست مدیریت در هموار سازی سود، حداقل کم شده و باعث می‌شود استفاده‌کنندگان از اطلاعات مالی با آگاهی کامل تصمیم‌گیری کرده و مجبور نباشند هزینه بیشتری برای افشای اطلاعات بپردازند.