تردیدی نیست که چالش‌های ارزی کنونی کشور، تبلور یافته از شرایط اقتصادی و اجتماعی جاری است. این در حالی است که شرایط اقتصادی و اجتماعی فعلی، در قالب نوسانات صعودی نرخ ارز در ایران به استثنای دو عنصر آورده و ستانده صاحبان سرمایه، پنج عنصر دیگر صورت‌‌‌‌های مالی را از همه ابعاد (تهیه، حسابرسی و استفاده از صورت‌های مالی) به شدت تحت‌ تاثیر قرار داده است.

بنابر این شرایط اقتصادی و اجتماعی که از آن به‌عنوان ضلعی از مثلث عوامل موثر در تدوین استانداردهای حسابداری یاد می‌شود[1- همین نویسنده. (11تیر1390). «ارزیابی اثر بخشی استانداردهای حسابداری ایران». دنیای اقتصاد، سال نهم، ش2396] قدر مسلم از مهم‌ترین عوامل موثر در به‌کارگیری و رعایت استاندارد‌ها نیز قلمداد می‌شود.بر پایه استدلال بالا، در این مقاله کوشش شده تا نحوه شناخت تفاوت‌‌‌های تسعیر بدهی‌های ارزی، بر اساس رویه جایگزین مجاز شده در استاندارد حسابداری شماره 16ـ تسعیر ارز [2- کمیته تدوین استانداردهای حسابداری. (1388). استاندارد‌های حسابداری. سازمان حسابرسی] تبیین و تبعات آن، مورد بررسی قرار گیرد.در راستای تبیین موضوع مورد نظر، به سوالات مطرح شده در مقاله‌ای که به تازگی در همین روزنامه منتشر شده است
[3- شهداد فرد، وفادار. (14دی1390). «چالش ارزی، استانداردهای حسابداری، صورت‌های مالی و سازمان حسابرسی.»]، پاسخ داده می‌شود. خاطرنشان می‌‌شود، در مقاله مزبور پرسش‌های زیر مطرح شده است:
1ـ در شرایط کنونی، آیا نرخ تسعیر باید نرخ رسمی یا نرخ بازار آزاد ارز باشد؟
2- آیا افزایش تقریبی 50 درصدی در نرخ تسعیر ارز در بازار آزاد (از اسفند ماه 1389تا دی‌ماه)، کاهش شدید یا افت قابل ملاحظه تلقی می‌شود؟
3- در صورت مثبت بودن پاسخ پرسش شماره 2، آیا این کاهش شدید یا افت قابل ملاحظه در نرخ تسعیر ارز در بازار آزاد، دال بر کاهش شدید یا افت قابل ملاحظه در ارزش رسمی ریال است؟
4- و آیا بالاخره شرکت‌ها با توجه به موارد یاد شده، می‌توانند از نحوه عمل مجاز جایگزین در شناخت تفاوت تسعیر ارز استفاده کنند یا خیر؟
5- استاندارد، این نحوه عمل جایگزین را در مورد بدهی‌هایی که اخیرا در ارتباط با تحصیل دارایی‌های ارزی ایجاد شده‌، مجاز دانسته است. منظور از اخیرا چه مدتی است؟
پاسخ به پرسش اول: هر چند در استاندارد شماره16[2]، در مورد این موضوع راهکاری ارائه‌ نشده است اما اگر در رعایت مفاد استاندارد شماره 1ـ نحوه ارائه صورت‌های مالی (بند‌های 17 و 19؛ از مصادیق بند ج-19) [2]، در خصوص نحوه برخورد در شرایط وجود نرخ‌هایی متعدد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری را به‌عنوان معتبرترین مرجع حرفه‌ای دنیا (با هدف ارائه مفیدترین اطلاعات)، مد نظر قرار دهیم، راهکار آن به شرح زیر تجویز می‌شود: (لازم به یاد‌آوری است بر اساس بند 19 استاندارد شماره 1[2]، در صورت نبود استاندارد حسابداری خاص، مدیریت می‌تواند رویه‌های شناخته شده در استاندارد‌های حسابداری صادره توسط مراجع حرفه‌ای معتبر را به‌کار گیرد) «در صورتی که نرخ‌های متعددی برای تبدیل یک ارز وجود داشته باشد، از نرخی برای تسعیر استفاده می‌شود که مانده حساب مربوط یا جریان‌های نقدی آتی ناشی از معامله، بر حسب آن تسویه می‌شود.» 4. استاندارد حسابداری شماره 21 بین‌المللی ـ با عنوان «اثرات تغییر در نرخ ارز» ـ لازم الاجرا از اول ژانویه 2005(بند26)همچنین، در مواقعی که نوسانات نرخ ارز قابل توجه باشد؛ در بند40 [4]، رهنمود زیر توصیه شده است:
« به دلیل ملاحظات عملی، اغلب از نرخی برای تسعیر اقلام درآمد و هزینه استفاده می‌شود که تقریبی از نرخ‌های ارز در تاریخ‌های معاملات است؛ برای مثال نرخ میانگین برای دوره. با این وجود، هر گاه نوسانات نرخ ارز قابل توجه باشد، بکار گیری نرخ میانگین برای یک دوره مناسب نیست».
پاسخ به پرسش دوم:صرف نظر از موضوع تسعیر ارز، برای پاسخ به این پرسش نیز مطابق با بند 19ـ الف در استاندارد شماره 1 [2]، الزامات استانداردهای حسابداری را در مورد موضوعات مشابه و مربوط، به منظور تعیین حدود قضاوت حرفه‌ای، مد نظر قرار داده می‌شود. با تعمق و بررسی موضوعات مشابه در استانداردهای دیگر، درمی‌یابیم نقطه 50 درصد، در غیاب شواهد نقض کننده (اصطلاح شواهد نقض‌کننده در پاسخ سوال سوم تفسیر شده است) ـ بنا به شرایط و اهمیت نسبی که مبنای قضاوت حرفه‌ای است ـ مرز وجود و احراز حقایق است. به‌عنوان مثال در استاندارد شماره 4، بند 20 [2]؛ رویدادی محتمل است که احتمال وقوع آن بیش از عدم وقوع آن باشد. بر این اساس، نقطه تمیز و شناسایی یا افشای یک ذخیره یا بدهی احتمالی (در صورت‌های مالی)، حسب مورد در مرز 50 درصد رقم خواهد خورد. بدین ترتیب، در خصوص میزان اهمیت افزایش نرخ ارز در کشور، منطقی است آن دسته از واحدهای تجاری که دوره مالی آنها به پایان سال شمسی ختم می‌شود، در انتهای دوره، افزایش مزبور را مورد ملاحظات جدی قرار دهند. از این رو به نظر می‌رسد که افزایش اخیر، قابل ملاحظه است.
پاسخ به پرسش سوم:تردیدی نیست که در حال حاضر، روند افزایش قابل ملاحظه نرخ دلار و دیگر ارزهای رایج، در کنار سیر صعودی قیمت طلا، کالاها و خدمات در کشور، نشان از افت قابل ملاحظه ارزش رسمی ریال دارد. حال اگر مقصود سوال، تشخیص احراز شرایط بکار گیری رویه مجاز جایگزین تسعیر ارز است، نباید فراموش کنیم کاهش شدید یا افت قابل ملاحظه در ارزش رسمی ریال، به تنهایی دلیلی موجه در بکار گیری رویه مجاز جایگزین تسعیر ارز نیست. به عبارت دیگر، کاهش در ارزش رسمی ریال و در غیاب مواردی که عکس شواهد زیر (که در قسمت قبل، با اصطلاح شواهد نقض کننده تعبیر شد) است اعمال رویه جایگزین را می‌تواند موجه کند. بنابر این، هر گونه اطلاعاتی که بر خلاف شرایط زیر در دسترس باشد، شواهد نقض کننده محسوب می‌شود:
1ـ بدهی‌های متاثر از تحصیل دارایی‌ها، اخیرا و به طور مستقیم در ارتباط با تحصیل دارایی ایجاد شده باشد، و
2ـ عملا هیچ گونه حفاظی در مقابل این کاهش شدید یا افت قابل ملاحظه در ارزش رسمی ریال نباشد، و
3ـ واحد تجاری قادر به تسویه بدهی ارزی ایجاد شده نباشد؛ یا بنا به هر یک از دلایل زیر، حتی در صورت تمایل و وجود نقدینگی کافی نتواند بدهی‌های ارزی خود را تسویه کند:
1ـ3ـ به‌دلیل کمبود ارز (که می‌تواند ناشی از مازاد تقاضا بر عرضه و یا پدیده تحریم باشد)، و
2ـ3ـ در نتیجه سیاست‌های کنترل ارزی، توسط بانک مرکزی صورت پذیرد.
پاسخ به پرسش چهارم: با عنایت به آنچه گفته شد، می‌توان دریافت در صورتی که شواهدی در خصوص نقض شرایط مندرج در قسمت اخیر وجود نداشته باشد، به‌کارگیری رویه جایگزین تسعیر بدهی‌های ارزی مجاز است. اما قبل از آن توصیه می‌شود مزایا و معایب آن بطور جدی مورد ملاحظه واقع شود:
مزایای سرمایه‌ای کردن مخارج تسعیر ارز:
الف) ارائه‌ تصویری مطلوب‌تر از نتایج عملکرد واحد تجاری در مقایسه با انجام تسعیر ارز بر اساس روش اصلی آن. زیرا در صورت تحصیل موجودی مواد و کالا (به نسبت موجودی‌های مصرف نشده)، به‌خصوص در صورتی‌که دارایی ثابت تحصیل شود (به نسبت عمر مفید باقیمانده دارایی ثابت)، این تفاوت‌های تسعیر بدهی‌های ارزی که سرمایه‌ای تلقی می‌شود، آثار به مراتب کمتری بر EPS خواهد گذاشت. (نباید تصور شود که به‌کارگیری رویه مجاز جایگزین برای شناخت تفاوت‌های تسعیر بدهی ارزی، هیچ‌گونه تاثیری بر EPS بر جای نخواهد گذاشت).
چه بسا یک واحد تجاری در صورت شناسایی تفاوت‌های مزبور به‌عنوان هزینه، در شمول ماده 141 قانون تجارت قرار گیرد و مدیریت باید این موضوع را مد نظر قرار دهد.
ب) احتساب تفاوت‌های قابل ملاحظه ناشی از تسعیر بدهی‌های ارزی در ارزش دفتری دارایی، بدلیل اجتناب از ارائه سودها (زیان‌های) پر‌نوسان و ناهموار باعث افزایش قابلیت پیش‌بینی نتایج عملکرد آتی واحد تجاری خواهد شد.
ج) انتساب هزینه‌های ناشی از تفاوت‌های تسعیر بدهی‌های ارزی، به ارزش دفتری دارایی‌هایی که از محل بدهی‌های مزبور تحصیل شده است ـ به‌عنوان بخشی از مخارج ضروری و اجتناب‌ناپذیر ـ موجب می‌شود تا ارزش دفتری این دارایی‌ها، اطلاعات مربوط‌تری در خصوص منافع اقتصادی ناشی از فروش یا استفاده مستمر دارایی‌های مزبور در اختیار قرار دهد. البته توجه داشته باشیم که مبلغ دفتری دارایی (که بر مفهوم منافع اقتصادی آتی استوار است) بدین معنا نیست که لزوما باید منعکس‌کننده اندازه‌گیری منافع اقتصادی مستتر در دارایی باشد (بند3-3مفاهیم نظری)5. کمیته تدوین استانداردهای حسابداری. (1388). مفاهیم نظری گزارشگری مالی، سازمان حسابرسی.
معایب سرمایه‌ای نمودن تفاوت‌های تسعیر بدهی‌های ارزی:
الف) از لحاظ تئوریک و انطباق با مفاهیم نظری گزارشگری مالی [5]، دو ایراد عمده وجود دارد:
1ـ چنانچه بدهی‌های ارزی از بابت دارایی ثابت تحصیل شده باشد: طبق بند 19 استاندارد 11[2]، «زمانی که دارایی به وضعیت و شرایط لازم برای بهره‌برداری رسیده باشد، شناسایی مخارج در مبلغ دفتری دارایی مشهود متوقف می‌شود»؛ به‌خصوص در حالتی که منافع اقتصادی دارایی در حال استفاده باشد (یا در حال بهره‌برداری باشد)، ضرورت توقف شناسایی مخارج در ارزش دفتری و رعایت بند اخیر، اجتناب‌ناپذیر خواهد بود. در غیر این صورت به دلیل اینکه فرآیند شناخت طولانی می‌شود، اندازه‌گیری ارزش دفتری دارایی به گونه‌ای اتکا پذیر، در عمل ناممکن به نظر می‌رسد.
2ـ چنانچه تفاوت‌های ناشی از تسعیر بدهی‌های ارزی را با فرض پیروی از مفاهیم نظام بهای تمام شده تاریخی، سرمایه‌ای تلقی کنیم، باید در نظر داشته باشیم که نظام بهای تمام شده تاریخی مبتنی بر دو خاصیت مهم است. خاصیت اول مبتنی بودن آن بر معاملات است و خاصیت دوم این است که بهای تمام شده تاریخی بیانگر ارزش جاری در زمان تحصیل است (بند11ـ5)5. اما واقعیت آن است که سرمایه‌ای تلقی کردن تفاوت‌های مزبور، با هر دو خاصیت یاد شده هم‌خوانی ندارد؛ زیرا:
1ـ2ـ شناسایی تفاوت‌های مزبور، به منظور تسعیر اقلام پولی در تاریخ ترازنامه، نوعی رویداد مالی است نه معامله، و
2ـ2ـ نمی‌توان انتظار داشت تا به مبلغی که منعکس‌کننده ارزش جاری (منصفانه) در زمان تحصیل است، دست یافت.
ب) به‌کارگیری رویه مجاز جایگزین، در خصوص نحوه شناسایی تفاوت‌های تسعیر بدهی‌های ارزی و سرمایه‌ای کردن تفاوت‌های مزبور در ارزش‌های دفتری، از طریق افزایش بهای تمام شده کالاها و خدمات، موجب افزایش قیمت کالاها و خدمات ارائه شده خواهد شد.
ج) از آنجا که تصویب متن پیش‌نویس تجدید نظر شده استاندارد شماره 16[2] (با عنوان آثار تغییر در نرخ ارز که پایان مهلت نظرخواهی آن تا تاریخ 31 خرداد 1390 بوده است) توسط سازمان حسابرسی ـ به‌عنوان مرجع استانداردگذار در کشور ـ با هدف انطباق با استاندارد بین‌المللی[4] مراحل پایانی خود را پشت سر می‌گذارد و در استاندارد تجدید نظر شده جدید، رویه جایگزین مورد بحث حذف شده است (خاطر نشان می‌شود در مقاله[3]، از سازمان حسابرسی خواسته شده تا اقدامات لازم را در خصوص تجدید نظر در استاندارد 16[2] به عمل آورد.)؛ آن‌دسته از واحدهای‌ تجاری که رویه جایگزین مجاز را مورد استفاده قرار دهند با دو چالش مهم مواجه می‌گردند:
1ـ مقایسه‌پذیری صورت‌های مالی واحدهای تجاری مزبور، از بابت ارائه وضعیت و عملکرد مالی (برای سال‌های تصویب پیش‌نویس و آخرین سال به‌کارگیری رویه جایگزین مجاز فعلی)، با اشکال عمده مواجه خواهد شد.
2ـ با در نظر داشتن مفاد بند 24 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، که بر اساس آن هزینه (زیان) حاصل از تسعیر ارز واحدهای تجاری (مودی)، مشروط بر ثبات رویه در طی سال‌های مختلف است؛ در نتیجه، اثبات هزینه مزبور به‌عنوان هزینه‌ای قابل قبول توسط واحد‌های تجاری (مودی) و پذیرش آن توسط ممیزان سازمان امور مالیاتی، ناممکن می‌نماید.
پاسخ به پرسش پنجم: به‌رغم توضیحات بالا، پاسخ به پرسش پنجم به دلیل طرح آن در متن مقاله، لازم به نظر می‌رسد.
در استاندارد حسابداری مالی شماره 144 FASB همانند پیش‌نویس استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 4، کلمه اخیرا (دارایی‌های تحصیل شده)، مترادف با دارایی‌های تازه تحصیل شده به کار رفته است (این موضوع در بند 42 مبانی نتیجه‌گیری استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره 5 مورد اشاره قرار گرفته است) و چنانچه بخواهیم در این مورد به‌خصوص پاسخ دهیم، باید گفت دارایی‌های اخیرا تحصیل شده، دارایی‌های تازه تحصیل شده‌ای هستند که متناسب با نوع دارایی که می‌تواند به صورت موجودی‌های مواد و کالا و یا دارایی ثابت باشند، به ترتیب زیر قابل تعریف می‌شوند:
1ـ موجودی‌هایی که به تازگی تحصیل شده و هنوز به مصرف نرسیده اند.
2ـ دارایی‌های ثابتی که به تازگی تحصیل شده و هنوز مورد بهره‌برداری قرار نگرفته‌اند یا منافع اقتصادی ناشی از کاربرد آنها، استفاده نشده است.
سخن پایانی: در پایان لازم است بر ضرورت توجه به استانداردهای حسابداری بین‌المللی و تعقیب پیش‌نویس استانداردهای ارائه شده توسط سازمان حسابرسی (برای نظر خواهی حرفه)، تاکید شود. مشارکت گسترده صاحب‌نظران (در همه بخش‌های حرفه‌ای، اجرایی و علمی کشور) ـ از طریق سنجش و ارزیابی پیش‌نویس استانداردها ـ موجب می‌شود تا در موارد بسیار نادری که ضرورت نبود انطباق با استاندارد بین‌المللی متناظر، ناگزیر به نظر آید؛ انجام این کار و همچنین گزینش روشی که با شرایط جاری جامعه متناسب‌تر است، بر اساس روش‌هایی استقرایی و انضمامی تعیین شود. افزون بر آن، با تعقیب پیش‌نویس‌های در حال تدوین یا تجدید نظر، می‌توان پیش بینی‌های لازم و کافی را در به‌کارگیری رویه‌های موجود (در تهیه صورت‌های مالی) در نظر داشت و رویه کنونی را متناسب با رویه‌هایی که در آینده حذف و یا الزام‌آور خواهند شد، به‌کار بست.
از دیگر سو، استانداردهای بین‌المللی نیز برای موضوعاتی که استانداردهای ملی به آن نپرداخته، مرجع بسیار معتبری محسوب می‌شود. علاوه بر این، بررسی متن پیش‌نویس ارائه شده برای نظرخواهی، نیازمند اطلاع کافی از استاندارد بین‌المللی متناظر آن است.