در نوشتاری با عنوان «نقدی بر مقررات مغایر با ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم» که در روزنامه وزین دنیای اقتصاد به قلم همین نویسندگان به چاپ رسید، توضیح داده شد که به موجب ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم که در تاریخ 27/11/1380 به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید،...

... اولا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، حسابداران رسمی و سازمان حسابرسی در صورتی که وظیفه حسابرسی و بازرس قانونی یا حسابرسی اشخاص موضوع قانون مالیات‌های مستقیم را عهده‌دار باشند، در صورت درخواست این اشخاص مکلفند گزارش حسابرسی مالیاتی را طبق نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی تهیه می‌شود، تنظیم کنند و ثانیا با توجه به تبصره یک همین ماده، اداره امور مالیاتی مکلف است چنین گزارشی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات، برگ تشخیص مالیات صادر کند. از همین رو، نتیجه‌گیری شد آیین‌نامه اجرایی که هیات وزیران در سال 1379 (با اصلاحاتی در سال 1387) با استناد به تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی (مصوب 21/10/1372 مجلس شورای اسلامی و اصلاحیه آن) صادر کرده و در آن با خروج از حدود اختیاراتش، اجازه رسیدگی ماهیتی به گزارش‌های حسابرسی مالیاتی تنظیم شده توسط حسابداران ذی‌صلاح را صادر کرده است، خلاف قانون و قابل ابطال از سوی دیوان عدالت اداری است. زیرا از یک سو با استناد به آیین‌نامه اجرایی، نمی‌توان بر خلاف قانون مصوب مجلس حکمی صادر کرد و ثالثا به لحاظ تکنیکی، آیین‌نامه مربوط به یک قانون مقدم (قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی‌صلاح مصوب 1372) نمی‌تواند حکم یک قانون موخر (ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380) را تخصیص بزند.
در این نوشتار، به بررسی یکی از مهم‌ترین شبهاتی می‌پردازیم که توجیهی در تبعیت نکردن برخی از مدیران و کارشناسان سازمان امور مالیاتی از حکم ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم است. این افراد استدلال می کنند از آنجا که بر اساس ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات و مطالبه و وصول مالیات به عهده سازمان امور مالیاتی است و از سوی دیگر، بر اساس ماده 237 همین قانون، مسوولیت وجود اشکال در برگ تشخیص مالیات از هر جهت به عهده مامور مالیاتی صادر‌کننده برگ تشخیص است، بنابراین مسوولیت وجود اشکال در برگ تشخیص مالیات که بر اساس گزارش حسابرسی مالیاتی صادر می‌شود، در هر صورت به عهده مامور مالیاتی صادر‌کننده برگ تشخیص بوده؛ بنابراین انجام رسیدگی نسبت به گزارش حسابرسی مالیاتی را حق قانونی خود می‌دانند. این پندار نادرست، ناشی از آگاه نبودن از قواعد تفسیر قانون است که در رشته حقوق به آن پرداخته می‌شود.
یکی از ابتدایی‌ترین قواعدی که در علم اصول فقه که زیربنای تفسیر احکام شرعی و به تبع آن احکام قانونی در فقه و حقوق است، قاعده «تخصیص عام سابق به وسیله خاص لاحق» است. برخلاف نام پیچیده و پر طمطراق، این قاعده بسیار ساده است و تقریبا تمامی انسان‌ها آن را در زندگی روزمره به کار می‌گیرند. فرض کنید معلمی در کلاس به دانش‌آموزان بگوید: «تمامی دانش‌آموزان کلاس را ترک کنند» و سپس اظهار دارد: «علی در کلاس بماند». در اینجا هر فردی می‌تواند درک کند که حکم عام نخست که به همه دانش‌آموزان دستور ترک کلاس را می‌داد، با حکم خاص بعدی که به علی دستور ماندن در کلاس را می‌داد، تخصیص خورده است. بنابراین، اگر علی در کلاس بماند کسی او را سرزنش نمی‌کند که چرا کلاس را ترک نکرده است. حال به بحث اصلی در قانون مالیات‌های مستقیم برمی‌گردیم. در ماده 237 قانون مالیاتهای مستقیم، مسوولیت هرگونه اشکال در برگ تشخیص با مامور مالیاتی صادرکننده آن است زیرا بر اساس ماده 219، همین مامورین هستند که از طرف سازمان امور مالیاتی به تشخیص درآمد مشمول مالیات و وصول آن می‌پردازند. اما باید توجه داشت که این حکم عام به موجب قانون لاحق، تخصیص خورده است. به این معنی که در مورد برخی مودیان که موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، حسابداران رسمی یا سازمان حسابرسی وظیفه حسابرسی و بازرس قانونی یا حسابرسی آنها را بر عهده دارند، مراحل تعیین درآمد مشمول مالیات و تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی نه توسط مامورین سازمان امور مالیاتی بلکه توسط حسابداران ذیصلاح انجام می‌شود و از آن مهم‌تر، قانون‌گذار در حکم بعدی خود به مامورین مالیاتی دستور داده است که از رسیدگی ماهیتی به این گزارشات خودداری کنند و تنها بر اساس آن گزارش، برگ تشخیص مالیات را صادر کنند. واضح است که در این حالت، از آنجا که حکم عام ماده 219 تخصیص خورده و مامور مالیاتی هم در تشخیص «صحیح بودن یا نبودن ماخذ اطلاعات» و «کافی بودن یا نبودن» اطلاعاتی که منجر به تهیه گزارش مالیاتی شده است، نقشی ندارد، پس در چارچوب ماده 237، مامور مالیاتی در مورد اشکالات موجود در برگ تشخیصی که بر این اساس صادر شده است نیز مسوولیتی ندارد.
به بیان بهتر، در مورد برگ تشخیصی که بر اساس گزارش حسابرسی مالیاتی حسابدار ذی‌صلاح تنظیم شده، نقش مامور مالیاتی از مقامی که در مورد کفایت یا عدم کفایت اطلاعات و صحت یا عدم صحت ماخذ آن قضاوت می‌کرد، به مقامی تنزل می‌یابد که فقط تشخیص می‌دهد آیا این حسابدار، حسابدار ذی‌صلاح موضوع قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی هست و آیا گزارش او مطابق با نمونه سازمان امور مالیاتی تهیه شده است یا خیر؛ بنابراین مسوولیت او نیز در مورد برگ تشخیص مالیات صادره، به همین حد تنزل می‌یابد؛ زیرا حکم عام ماده 237 و 219 توسط حکم خاص ماده 272 که لاحق است، تخصیص خورده است.
در واقع، ماده 272 با نهی هر نوع رسیدگی ماهیتی به گزارش‌های یادشده بالا، تکلیف (و طبعا مسوولیت) محوله به مامورین مالیاتی بر اساس مواد 219 و 237 قانون مالیات‌های مستقیم را کاهش داده است.
همان‌گونه که ملاحظه می‌شود، رسیدگی ماموران مالیاتی نسبت به گزارش حسابرسی مالیاتی با این توجیه که به موجب مواد 219 و 237 قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به برگ تشخیص مالیات صادره، دارای مسوولیت و پاسخگویی هستند، فاقد مبنای حقوقی و منطقی است و نمی‌توان به موجب آن به ماده 272 قانون یاد شده، خدشه‌ای وارد کرد.
با توجه به مراتب فوق، از هیات محترم دولت و سازمان امور مالیاتی انتظار می‌رود با لغو و ابطال آن بخش از مفاد آیین‌نامه اجرایی، بخشنامه و دستورالعمل حسابرسی مالیاتی مورد بحث که در تعارض با ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم است، زمینه را برای اجرای صحیح قانون به نحوی که مورد نظر قانون‌گذار بوده است، فراهم سازند.