دنیای اقتصاد

1390-09-05

حسابرسی داخلی؛ از شعار تا واقعیت

در حال حاضر، کارگروهی مشترک بین جامعه حسابداران رسمی و شرکت بورس اوراق بهادار تحت عنوان «کارگروه حسابرسی داخلی» تشکیل شده که به بررسی مسائل پیرامون این موضوع می‌پردازد. این کارگروه در نظر دارد برنامه‌هایی را برای آماده کردن شرکت‌های بورسی و غیربورسی برای انجام حسابرسی عملیاتی که در ماده 218 قانون برنامه پنجم نیز به آن اشاره شده، ارائه دهد. غلامحسین دوانی، عضو انجمن حسابرسان داخلی آمریکا (IIA) بر این باور است که در همه بنگاه‌ها و نهادهای کشور، تابلوی «واحد حسابرسی داخلی» وجود دارد اما به دلیل باور مدیران به این شعار که «همه چیز بر وفق مراد است»، حسابرسی داخلی به جایگاه شایسته خود در کشور ما نرسیده است. گفت‌وگوی تفصیلی «دنیای اقتصاد» با این عضو فعال جامعه حسابداران رسمی ایران زوایای مختلف حسابرسی داخلی را تشریح کرده است:
حسابرس داخلی کیست و چگونه تعیین می‌شود و فرآیند گزارش‌دهی آن چگونه است؟
حسابرس داخلی شخص حقیقی یا حقوقی است که از طرف مدیریت عالی شرکت به منظور اجرای وظایف حسابرسی داخلی استخدام یا منصوب می‌شود. در واقع «حسابرسی داخلی» نوعی حسابرسی است که توسط کارشناسان حرفه‌ای که در استخدام سازمان مورد حسابرسی قرار دارند، انجام می‌شود. اگر چه حسابرسان داخلی برای حفظ بی‌طرفی، وظایف خود را به گونه‌ای مستقل از فعالیت‌ها و عملیات سازمان مورد حسابرسی انجام می‌دهند، اما اصطلاح «حسابرسان مستقل» تنها به حسابرسان مستقل از سازمان (و نه در استخدام آن) گفته می‌شود. دامنه حسابرسی داخلی بسیار گسترده و دربرگیرنده همه جنبه‌های عملیاتی سازمان در تمام سطوح مسوولیت است. اما حسابرسان مستقل، اساسا به سیستم حسابداری مالی و تنها آن بخش از فعالیت‌های سازمان می‌پردازند که به گونه‌ای مستقیم، اثر بااهمیتی بر صورت‌های مالی دارد. براساس بخش (61) از استاندارد حسابرسی ایران، حسابرسی داخلی یعنی وظایف ارزیابی که در داخل واحد مورد رسیدگی و توسط کارکنان آنان به منظور ارائه خدمت به آن واحد به وجود می‌آید و یکی از ارکان اصلی کنترل داخلی محسوب می‌شود. فعالیت‌های حسابرسی داخلی در صورت انجام درست و اصولی کمک موثری در امر حسابرسی صورت‌های مالی پایان دوره بوده و قاعدتا باید هزینه حسابرسی مستقل را کاهش دهد. حسابرس داخلی به عنوان بخشی از سیستم کنترل داخلی بوده که در دهه اخیر به عنوان زیرمجموعه کمیته حسابرسی تلقی و توسط همین کمیته منصوب می‌شوند. استاندارد حسابرسی (شماره 65) انجمن حسابداران رسمی آمریکا مقرر می‌دارد که حسابرسان مستقل برای اتکای خود به کار حسابرسان داخلی در انجام دادن حسابرسی‌های مالی مستقل، باید ویژگی‌های صلاحیت حرفه‌ای و کاردانی و بی‌طرفی حسابرسان داخلی را ملاک کار خود قرار دهند. گزارش حسابرسان داخلی به کمیته حسابرسی و در غیاب آن به مدیریت عالی (هیات‌مدیره) شرکت ارائه می‌شود. بدیهی است نخست پیش‌نویس گزارش حسابرسی داخلی همچون گزارشات حسابرسی خارجی، باید در اختیار واحدهای مورد حسابرسی قرار گیرد تا پس از ارائه پاسخ‌های رسیده تکمیل و به شکل گزارش نهایی به مراجع درون شرکتی مربوطه تسلیم شود.
وظیفه اصلی حسابرسان داخلی چیست؟
ارزیابی مستمر سیستم‌های کنترل داخلی پیرامون عملکرد شرکت و ارائه راهکارهای بهبود آن به طوری که اثربخشی فعالیت‌های شرکت ارتقا یابد.
ضرورت وجود حسابرسان داخلی چیست؟ باوجود حسابرسان رسمی چه نیازی به آنها هست؟
حسابرسی مستقل معمولا یک ضرورت قانونی است و مدیریت سازمان مکلف به انجام آن است در حالی که حسابرسی داخلی ارزیابی مستقلی است که توسط مدیران سازمان (در سال‌های اخیر احتمالا در اجرای یک الزام قانونی) بوجود می‌آید. هدف اصلی حسابرسی مستقل، اظهار‌نظر در مورد صورت‌های مالی شرکت بوده به طریقی که به نحو درستی تنظیم و وضعیت شرکت را به شکلی مطلوب نشان داده که دارای اشتباه و تحریف با اهمیت نباشد. اما هدف اصلی حسابرسی داخلی، بررسی همه سیستم‌های کنترل داخلی است. حسابرسی مستقل ممکن است در مورد سیستم کنترل داخلی نیز اظهار‌نظر کند، اما این اظهار‌نظر به کنترل‌هایی محدود می‌شود که حسابرسان آن را به عنوان بخشی از کار خود مورد ارزیابی قرار داده‌اند، ولی حسابرسی جامع کنترل‌های داخلی از وظایف حسابرسان داخلی است. از آنجا که حسابرس داخلی در استخدام شرکت است، به طور پیوسته با مدیریت و شرکت همکاری داشته و می‌تواند سیستم‌های کنترلی و کارآیی آن را بررسی کرده و زودتر از حسابرسان مستقل به نواقص موجود پی برده و مدیریت را در جریان بگذارد. ماهیت حسابرسی داخلی، نظارت قبل از خرج بوده در حالی که ماهیت حسابرسی مستقل، نظارت بعد از خرج است. از طرف دیگر، حسابرسی مستقل تحقیق خود را تنها از نظر مالی انجام داده و رضایت وی از درستی سود و زیان و اصالت و صحت اسناد و مدارک مالی بوده و سیستم کنترل‌های داخلی، در بیشتر موارد وی را قانع ساخته و به ابراز عقیده حرفه‌ای در باب حساب‌های نهایی اکتفا می‌کند، در حالی که حسابرسی داخلی خط‌و‌مشی و سیاست مدیریت را در تمام جنبه‌های سازمان اعم از مالی و غیر‌مالی دنبال می‌‌کند. نحوه رسیدگی حسابرسان مستقل به عملیات شرکت‌های بزرگ به خصوص با توجه به زمان محدود متکی بر نمونه‌گیری، تست و چک بوده و عملا نمی‌توانند آنچنان که حسابرسان داخلی به آزمایش و بررسی حساب‌ها و مدارک و اطلاعات می‌پردازند در جزئیات وارد شوند.
وجود حسابرسان داخلی تا چه حد با مساله حاکمیت شرکتی ارتباط دارد؟
حاکمیت شرکتی، مجموعه روابطی است بین سهامداران، مدیران و حسابرسان شرکت که متضمن برقراری نظام کنترلی به منظور رعایت حقوق سهامداران جزء و اجرای درست مصوبات مجمع و جلوگیری از سوءاستفاده‌های احتمالی است. این قانون که بر نظام پاسخگویی و قبول مسوولیت اجتماعی استوار است، مجموعه‌ای از وظایف و مسوولیت‌هایی است که باید توسط ارکان شرکت صورت گیرد تا موجب پاسخگویی و شفافیت شود. در آیین‌نامه حاکمیت شرکتی، تاکید ویژه‌ای بر استقرار نظام حسابرسی داخلی و کمیته حسابرسی شده و رابطه بین مدیران و حسابرسان مستقل از طریق کمیته حسابرسی شکل می‌گیرد. به نظر می‌رسد با اجرای درست آئین نامه حاکمیت شرکتی، حسابرسی از شکل تشریفاتی خارج شده و استقرار سیستم کنترل‌های داخلی و به ویژه نظارت کمیته حسابرسی باعث افشای به موقع اطلاعات و اجتناب از نوسانات شدید سودهای برآوردی و دستکاری در قیمت‌ها می‌شود. در حال حاضر سهامداران جزء هیچ گونه ابزاری برای نظارت بر مدیران و حتی اطلاع از مصوبات هیات‌مدیره و دسترسی به صورت‌های مالی کامل ندارند در حالی که در آیین‌نامه‌ حاکمیت شرکتی پیش‌بینی شده که شرکت‌های بورسی، باید دارای پایگاه اطلاع‌رسانی الکترونیکی باشند و کلیه اخبار، آمار و اطلاعات مالی را به موقع در اختیار همه سهامداران بگذارند و در هیات رییسه مجمع و همچنین در هیات مدیره شرکت، از بین سهامداران جزء نیز نماینده وجود داشته باشد تا احتمال تخلف کاهش یابد. افزون بر آن، حاکمیت شرکتی در واقع، نوعی محدودیت برای سهامداران عمده و دسترسی سهامداران جزء به اطلاعات و اعمال کنترل بر مدیریت است. مزایای آئین‌نامه حاکمیت شرکتی عبارت از شفاف‌سازی اطلاعات، رعایت یکسان حقوق صاحبان سهام، برقراری سیستم کنترل‌های داخلی و ارتقای رابطه حسابرسان مستقل با شرکت است.
حسابرسان داخلی چگونه کارآیی، شفافیت و قابلیت اتکای اطلاعات در شرکت را ارزیابی می‌کنند؟
از طریق رسیدگی به گزارش‌های مالی و عملیاتی واحد‌های تحت بررسی این کار را انجام می‌دهند. این رسیدگی می‌تواند بررسی مبانی به کار گرفته شده برای شناسایی، اندازه‌گیری، طبقه‌بندی و گزارش اطلاعات و همچنین انجام رسیدگی ویژه (شامل آزمون گسترده معاملات و مانده حساب‌ها و روش‌ها) درباره هر یک از عملیات شرکت باشد. همچنین بررسی صرفه اقتصادی، کارآیی و اثر بخشی عملیات واحد اقتصادی و بررسی رعایت قوانین، مقررات و سایر الزامات برون سازمانی و دستور‌العمل‌های مدیریت از دیگر راهبردهای حسابرس داخلی محسوب می‌شوند. چنانچه این وظایف به درستی انجام شوند، حسابرسی داخلی نقش بازدارنده را در برابر سوء‌استفاده‌کنندگان احتمالی و نقش کنترلی در جهت پیشگیری یا آشکار کردن تقلب داشته، همچنین با شناسایی موارد اتلاف منابع و فقدان کارآیی سبب صرفه جویی بنگاه در هزینه‌ها می‌شود.
حسابرسان داخلی به چه مرجعی پاسخگو هستند؟ آیا سهامداران خرد می‌توانند با آنها در ارتباط باشند؟
حسابرسی داخلی در برابر دستگاه مدیریت جوابگو است و براساس مقررات جدید و قانون «ساربنز آکسلی» و مقررات حاکمیت شرکتی، حسابرسی داخلی تحت نظر کمیته حسابرسی فعالیت کرده و باید در مقابل این کمیته پاسخگو باشد. سهامداران خرد یا کلان حق دخالت در امور اجرایی شرکت را جز از طریق اعمال حاکمیت نظیر انتصاب هیات مدیره ندارند؛ بنابراین، با توجه به آنکه حسابرسی داخلی از ملزومات داخلی شرکت است، سهامداران حق مراجعه مستقیم به آن را ندارند، اما می‌توانند در مجامع از شرکت بخواهند که گزارش کمیته حسابرسی را هم منتشر کنند (که در حال حاضر چنین الزامی در ایران وجود ندارد).
چگونه حسابرسان داخلی با توجه به منتفع نبودن مدیران داخلی شرکت‌ها از طی فرآیند حسابرسی، می‌توانند بر سر موانع موجود در این مسیر فائق آیند؟
هدف اصلی حسابرسان داخلی، بازرسی و ارزیابی موثر بودن نحوه انجام شدن وظایف محول به واحدهای مختلف شرکت است. حسابرسان داخلی از استقلالی شبیه حسابرسان مستقل برخوردار نیستند، زیرا آنان کارکنان شرکتی هستند که در آن کار می‌کنند و قیود ذاتی رابطه کارمند و کارفرما بر کار آنان حاکم است. با توجه به مقررات جدید (که هنوز در ایران الزامی نشده) چون واحد حسابرسی داخلی زیر‌مجموعه کمیته حسابرسی قرار گرفته و ریاست کمیته حسابرسی نیز عملا توسط اعضای غیر موظف (مدیران مستقل که در ایران به مدیران غیر‌موظف ترجمه شده) اعمال می‌شود، استقلال واحد حسابرسی بیشتر شده و انتظار می‌رود گزارش‌های واحد حسابرسی داخلی موثر واقع شود.
دلیل نبود توجه شایسته به حسابرسی داخلی در ایران چیست؟ راهکار تقویت آن را چه می‌دانید؟
از آنجا که بیشتر بنگاه‌های کشور عملا دولتی یا شبه دولتی یا وابسته به نهاد‌هایی هستند که در حوزه نفوذ دولت هستند، بخش خصوصی هم به تبعیت از همین روند، دچار فقدان فرهنگ پاسخگویی و همچنین نبود تمایل عمومی به افشای مشکلات درون شرکتی شده است. مجموع این موارد، اهمیت حسابرسی داخلی را کمرنگ کرده است.
از سوی دیگر، باور بیشتر مدیران به شعار «همه چیز بر وفق مراد است» و استقرار نظام مرید پروری در بیشتر شرکت‌ها به جای شایسته سالاری، باوجود آنکه در همه بنگاه‌ها و نهاد‌ها تابلوی «واحد حسابرسی داخلی» وجود دارد، حسابرسی داخلی را از جایگاه و مرتبت شایسته‌ خود در ایران خارج کرده است. بدیهی است با چنین توصیفی وجود یا فقدان آن هم تاثیر خاصی در شفافیت و گزارشگری ندارد، کما اینکه در همه بانک‌های در گیر در فساد اخیر ظاهرا علاوه بر حسابرسی داخلی، برخی دارای کمیته حسابرسی هم بوده‌اند اما دریغ از یک خط افشا و یا ارزیابی ریسک!
جناب آقای دوانی! در پایان لطفا در مورد کمیته حسابرسی که در اظهارات خود چندین بار بدان اشاره داشتید توضیحاتی بفرمایید.
قبل از ورود به این بحث لازم است کمی در مورد کنترل‌های داخلی که شاه بیت این مباحث است توضیح داده شود. کنترل‌های داخلی از دهه 1940 مورد توجه حسابرسان و مراجع نظارتی بورس‌های جهان قرار گرفته بود، اما در  دهه هفتاد میلادی که موضوع رسوایی واترگیت (استقرار شنود در ستاد انتخاباتی حزب دموکرات به وسیله جمهوریخواهان آمریکا) مطرح شد، این موضوع اولویت خاصی یافت به طوری که در سال 1977، برنامه‌های خاصی به منظور کنترل‌های داخلی در دستور کار قرار گرفت. در فاصله سال‌های 85-1978 نیز  انجمن حسابداران خبره آمریکا رهنمودهای ویژه‌ای را در مورد استانداردهای حسابرسی که مشتمل بر کنترل‌های داخلی بود منتشر کرد. در سال 1991، کنگره آمریکا قانونی را به تصویب رساند که شرکت‌های بزرگ را وادار می‌ساخت در گزارش‌های سالانه خود پیرامون کیفیت و موثربودن سیستم کنترل‌های داخلی به سهامداران گزارش دهند.
پس از سقوط انرون، ورلدکام و تقلب‌های بیشمار در بورس آمریکا، کنگره آمریکا در سال 2002 قانون مشهور (Sarbanes- Oxley) را که اختیارات قابل ملاحظه‌ای به سازمان بورس آمریکا (SEC) تفویض می‌کرد، به تصویب رساند. بر اساس این قانون مسوولیت‌های مدیران اجرایی، حسابرسان داخلی و حسابرسان خارجی افزایش یافته و در واقع «حاکمیت شرکتی یاCorporate Governance» مورد تاکید قرار گرفت. کمیته حسابرسی هم جزء  لاینفک ایجاد همین حاکمیت شرکتی محسوب می‌شود.
کمیته حسابرسی، کمیته‌ای است شامل سه تا هفت نفر که زیر نظر یکی از اعضای غیرموظف هیات‌ مدیره قرار دارد و مسوولیت نهایی نظارت بر کلیه فعالیت‌های مالی شرکت را بر عهده دارد. منظور از اعضای غیرموظف کمیته حسابرسی، اشخاصی است که باوجود عضویت در هیات‌ مدیره شرکت، مسوولیت اجرایی یا عملیاتی در آن شرکت ندارند. یکی از اعضای این کمیته الزاما باید مسلط به امور مالی باشد.
پس از افشای تقلب معروف در شرکت مکسون رابینز
(McKesson Robbins) در سال 1940 سازمان بورس آمریکا به کلیه شرکت‌های عضو بورس نیویورک پیشنهاد کرد که انتخاب حسابرسان مستقل هر شرکت و مذاکره در مورد انعقاد قرارداد حسابرسی و تعیین حق‌الزحمه مربوط، بر عهده کمیته‌ای موسوم به «کمیته حسابرسی» مرکب از گروهی از مدیران غیرموظف هیات‌ مدیره آن شرکت‌ها باشد. بعدها در سال 1978، بورس نیویورک تشکیل کمیته حسابرسی را برای کلیه شرکت‌های سهامی عام پذیرفته شده در این بورس الزامی کرد. این اقدام در راستای  حمایت از منافع سرمایه‌گذاران شرکت‌های سهامی عام صورت گرفت.
کمیته باید نظام‌نامه داشته باشد و آن را همراه گزارش سالانه، ارائه کند.همچنین کمیته حسابرسی مسوول انتخاب، تعیین حق‌الزحمه و نظارت بر موسسه حسابرسی است که وظیفه حسابرس مستقل را بر عهده دارد. اعضای کمیته حسابرسی نمی‌توانند غیر از آنچه به عنوان مدیر می‌گیرند از شرکت پولی دریافت کنند و نمی‌توانند به شرکت وابسته باشند. حسابرس داخلی ملزم است تا کلیه تقلب‌ها و اعمال غیرقانونی واحد مورد رسیدگی را صرف‌نظر از اهمیت موضوع، به کمیته حسابرسی گزارش کند. هدف از این الزام، مساعدت حسابرسان به کمیته حسابرسی به منظور ایفای نقش نظارتی خود در ارائه صورت‌های مالی مورد اعتماد و قابل اتکاست. همچنین طبق بیانیه شماره (60) استانداردهای حسابرسی، حسابرسان مستقل باید در حین کسب شناخت از کنترل‌های داخلی سازمان مورد حسابرسی و ارزیابی خطر کنترل، کلیه نارسایی‌های عمده و با اهمیت در طراحی یا اجرای کنترل‌های داخلی را به کمیته حسابرسی گزارش کنند.
تا آنجا که من به یاد دارم اولین مقاله پیرامون
Corporate Governance در سال 1377 در مجله بورس توسط پرویز صداقت نوشته شد. آن موقع هنوز کسی با این اصطلاح چندان آشنا نبود و خود من بعد از مطالعه مقاله یادشده به علت علاقه شخصی حدود ده مقاله پیرامون آن در نشریات مختلف نوشتم. با توجه به اینکه در این آیین‌نامه «بایدها و نبایدها» مورد بحث قرار گرفته، از همان سال‌ها دو نوع برداشت در میان اهل فن رایج بود. عده‌ای معتقد بودند که حاکمیت شرکتی یک روش مدیریتی و داوطلبانه است بنابراین باید از اصطلاح «تدبیر امور شرکتی» استفاده کرد و در مقابل عده‌ای هم همچون بنده اعتقاد داشتم که چون این اصطلاح از Governance مشتق شده و مفاد مقررات آن شامل دستوراتی است که در صورت رعایت نکردن موجب مواخذه و تنبیه و مجازات می‌شوند بنابراین، جنبه آمرانه دارد و چون این آمریت به دولت‌ها باز‌می‌گردد، اصطلاح «حاکمیت شرکتی» مناسب‌تر است.
با توجه به آنچه گفته شد می‌توان دریافت که کمیته حسابرسی، حاکمیت شرکتی و حسابرسی داخلی سه حلقه یک زنجیره هستند که در تعامل با یکدیگر می‌توانند شفافیت عملکرد سازمان را افزایش داده و هزینه‌ها و احتمال سوءاستفاده‌های احتمالی را به حداقل کاهش دهند