به‌رغم آنکه علم حسابداری مبتنی بر علوم فنی و مهندسی است، در زمره علوم انسانی قرار می‌گیرد، زیرا استانداردهای حسابداری که محصول نهایی علم حسابداری است، همچون سایر علوم انسانی باید پاسخگوی نیازهای جامعه باشد.

ارزيابي اثربخشي استانداردهاي حسابداري ايران

حال اگر در تدوين استانداردها به نيازهاي مشترك اطلاعاتي درخصوص منابع اقتصادي مورد نظر، ملاحظات كافي صورت نگيرد هدف مزبور دست نيافتني خواهد بود. به تعبير نگارنده، اين ملاحظات بايد در محيطي با عنوان مثلث عوامل موثر در تدوين استاندارد انجام پذيرد.
بر اين اساس به منظور تامين نيازهاي مشترك اطلاعاتي استفاده‌كنندگان از صورت‌هاي مالي در جامعه و امكان اتخاذ تصميمات موثر و آگاهانه توسط آنها كه داراي آثار اقتصادي است، استانداردهاي حسابداري بايد در رعايت سه عامل ياد شده تدوين شوند و نه در تعارض با آنها. تا بدين سان درج عبارت «لازم الاجرا»، ضمانت اجرايي پيدا كند. هدف از اين مقاله اشاره به تعارضات و ابهامات موجود در استانداردهاي حسابداري ايران است كه موجب شده در برخي موارد فرآيند تهيه و حسابرسي صورت‌هاي مالي با مشكل مواجه شود.
1- هزينه كاهش ارزش موجودي مواد و كالا: ‌
طبق استاندارد حسابداري شماره 8 با عنوان حسابداري موجودي مواد و كالا، موجودي‌هاي مزبور بايد بر مبناي حداقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش تك‌تك اقلام يا گروه‌هاي اقلام مشابه، اندازه‌گيري شود. (خالص ارزش فروش عبارتست از بهاي فروش اقلام موجودي مواد و كالا، پس از كسر تمام مخارج مربوط بعدي تا مرحله تكميل و كليه مخارجي كه واحد تجاري در رابطه با بازاريابي، فروش و توزيع كالا متحمل خواهد شد و مستقيما به اقلام مورد نظر مربوط مي‌شود.)
اين الزام مبتني بر همان قاعده حداقل بهاي تمام شده و قيمت بازار (LCM) است كه زيربنايي علمي دارد، زيرا اگر نتوان به طور معقول انتظار داشت كه براي بازيافت اين قلم از دارايي‌ها، درآمدهاي آتي كافي وجود داشته باشد، مبالغ غيرقابل بازيافت به‌عنوان هزينه كاهش ارزش موجودي مواد و كالا به سود و زيان منظور مي‌شود. به بيان ديگر دارايي‌ها (اعم از جاري و غير‌جاري) بر اساس مفهوم جريان منافع اقتصادي آتي آن تعريف مي‌شوند؛ بنابراين چنانچه جريان منافع اقتصادي آتي حاصل از يك دارايي به كمتر از بهاي تمام شده آن كاهش يابد (مثلا در نتيجه خراب شدن موجودي‌ها، ناياب شدن محصولات، كاهش قيمت فروش ناشي از كاهش در ميزان تقاضا يا به‌دليل دسترسي به بازارهاي بزرگ‌تر به‌عنوان بخشي از استراتژي شركت يا افزايش در هزينه‌ها كه مي‌تواند ناشي از تورم يا پديده تحريم باشد) بايد كاهش مزبور به‌عنوان هزينه دوره شناسايي شود.
يادآور مي‌شود براي محاسبه اوليه ذخيره كاهش ارزش موجودي مواد و كالا «از بهاي تمام شده به خالص ارزش فروش» اغلب مي‌توان از فرمول‌هايي استفاده كرد كه متكي بر معيارهاي از پيش تعيين شده است. در اين فرمول‌ها معمولا عمر كالا، گردش كالا در گذشته، گردش آتي مورد انتظار و ارزش اسقاط تخميني كالا، بنا به اقتضاي مورد نظر منظور شده است.
ضمن آنكه با وجود استفاده از چنين فرمول‌هايي كه مبنايي براي ايجاد ذخيره فراهم مي‌آورد و مي‌تواند به‌طور مستمر اعمال شود، باز هم لازم است كه نتايج حاصله، در پرتو شرايط خاصي كه در فرمول قابل پیش‌بینی نيست، مورد بررسي و تجديدنظر قرار گيرد.
از طرف ديگر هر گاه شرايطي كه قبلا منجر به انعكاس ارزش موجودي‌ها به مبلغي كمتر از بهاي تمام شده، ديگر برقرار نباشد، ارزش موجودي انتقالي از دوره قبل بايد تا مبلغ خالص ارزش فروش جديد (حداكثر تا حد ميزان كاهش قبلي) افزايش داده شود.
اما بخشنامه شماره 28341/2401/232 مورخ 18/7/1385 سازمان امور مالياتي كشور كه به منظور رفع ابهامات موجود در گزارشات حسابرسي مالياتي موضوع ماده 272ق.م. م صادر شده، مقرر مي‌دارد: ‌
«زيان (هزينه) كاهش ارزش موجودي‌ها در هر صورت به‌علت ‌پيش‌بيني نكردن آن به‌عنوان هزينه‌هاي قابل قبول مالياتي به شرح مواد 147 و 148 ق. م. م به‌عنوان هزينه قابل قبول مالياتي تلقي نخواهد شد.»
در نتيجه اين موضوع منجر به ‌رعايت نشدن استاندارد مزبور در شناسايي هزينه كاهش ارزش موجودي‌ها توسط اغلب واحدهاي تجاري شده است، زيرا اگر شركتي مطابق با رويه استاندارد عمل كند، هزینه مزبور در حسابرسي مالياتي توسط همان حسابرس كه وظيفه حسابرسي صورت‌هاي مالي را به‌عهده داشته غيرقابل قبول خواهد بود.
ضمن آنكه اثبات معافيت درآمد افزايش عكس كاهش قبلي كه به‌عنوان هزينه شناسايي شده است در عمل ناممكن به نظر مي‌رسد و در صورتي كه به‌دليل بخشنامه ياد شده از شناسايي هزينه مزبور خودداري كند، با گزارش تعديل شده روبه‌رو خواهد شد.
در قسمت دوم مقاله، تاثير اين تضاد را در استانداردهاي ديگر بررسی و راهكارهای عملي براي رفع اين مشكلات ارائه خواهدشد.
2- هزينه كاهش ارزش سرمايه‌گذاري‌ها
طبق استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان حسابداري سرمايه‌گذاري‌ها، در مجموع 5 روش زير مطرح است:
الف) ارزش بازار
ب) حداقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش
ج) خالص ارزش فروش
د) بهاي تمام شده پس از كسر هرگونه ذخيره كاهش دائمي در ارزش
ه) تجديد ارزيابي به عنوان يك نحوه عمل مجاز جايگزين
چنانچه سرمايه‌گذاري‌هاي منعكس در ترازنامه كه تحت عنوان دارايي جاري طبقه بندي مي‌شوند از نوع سريع‌المعامله باشد (سرمايه‌گذاري سريع‌المعامله در بازار، نوعي سرمايه‌گذاري است كه براي آن بازار فعالي كه آزاد و در دسترس است وجود دارد، به طوري كه از طريق آن مي‌توان به ارزش بازار يا شاخصي كه محاسبه آن را امكان‌پذير سازد، دست يافت) بايد به يكي از دو روش الف يا ب منعكس و چنانچه سرمايه‌گذاري‌هاي طبقه بندي شده تحت عنوان دارايي جاري سريع‌المعامله نباشد براساس يكي از دو روش ب يا ج منعكس شود. سرمايه‌گذاري‌هاي غيرجاري نيز بايد براساس روش د يا ه انعكاس يابند.
طبق روش‌هاي الف و ج، هرگونه افزايش و كاهش مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري بايد به‌عنوان درآمد و هزينه شناسايي شوند. در روش‌هاي ب، د و ه نيز هزينه كاهش ارزش مي‌بايست شناسايي و هرگاه افزايش در ارزش، عكس يك كاهش قبلي باشد (كه قبلا به عنوان هزينه شناسايي شده است)، در رابطه با همان دارايي بايد درآمد شناسايي شود، افزون بر اينكه در روش ه، تغييرات در مازاد تجديد ارزيابي در پايان هر سال بازنگري و در ترازنامه (به عنوان بخشي از حقوق صاحبان سرمايه) و صورت سود و زيان جامع انعكاس مي‌يابد. اما بخشنامه شماره 28341/240/232 مورخ 18/7/1385 سازمان امور مالياتي كشور (بند 3)، هزينه كاهش ارزش در سرمايه‌گذاري‌ها را به علت پيش‌بيني نشدن آن در مواد 147 و 148 ق.م.م غيرقابل قبول اعلام داشته است. بر اساس چنين استدلالي علاوه بر آنكه افزايش مبلغ دفتري شناسايي شده بعنوان درآمد به علت نبود پيش‌بيني معافيت مزبور در قانون ماليات‌هاي مستقيم، جزء درآمد مشمول ماليات محسوب مي‌شود (درصورتي كه هزينه كاهش ارزش متناظر با آن غيرقابل قبول تلقي شده است)، الزامات مندرج در استانداردهاي زير نيز در قانون ماليات‌هاي مستقيم پذيرفته نشده است.
3- هزينه كاهش ارزش دارايي‌هاي ثابت
طبق استاندارد حسابداري شماره 11 «دارايي‌هاي ثابت مشهود» و استاندارد حسابداري شماره 17 «دارايي‌هاي نامشهود»، واحد تجاري بايد يكي از دو روش بهاي تمام شده يا تجديد ارزيابي را به عنوان رويه حسابداري خود انتخاب كند و آن را درمورد تمام اقلام يك طبقه دارايي ثابت (اعم از مشهود و نامشهود) به كار گيرد و از آنجايي كه در هر دو روش هزينه كاهش ارزش و درآمد عكس كاهش مزبور بايد شناسايي شود، درصورت رعايت استاندارد مزبور در اين خصوص، واحد تجاری با مشكلاتي مشابه با موارد ياد شده در ارتباط با سرمايه‌گذاري‌ها مواجه خواهد شد.
4- ذخاير
طبق استاندارد حسابداري شماره (4) با عنوان ذخاير، بدهي‌هاي احتمالي و دارايي‌هاي احتمالي، ذخاير زير بايد شناسايي شوند:
الف) تعهد فعلي مربوط به زيان قرارداد، درصورتي‌كه واحد تجاري قرارداد زيانبار داشته باشد.
ب) ارزش فعلي مخارج مورد انتظار لازم براي تسويه تعهد، هنگامي كه اثر ارزش زماني پول با اهميت است.
با عنايت به بخشنامه مزبور انعكاس هزينه‌هاي مرتبط با شناسايي ذخيره و درآمد ناشي از برگشت ذخيره شناسايي شده در صورت‌هاي مالي، قضاوت درمورد تعيين درآمد مشمول ماليات را با چالش جدي روبه‌رو مي‌كند.
5- تشخيص ماحصل پيمان
طبق استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمان‌هاي بلندمدت، هرگاه ماحصل يك پيمان بلندمدت، به گونه‌اي اتكاپذير قابل برآورد نباشد:
الف) درآمد بايد تا ميزان مخارج تحمل شده اي كه احتمال بازيافت آن مي‌رود، شناسايي شود.
ب) مخارج پيمان در دوره وقوع هزينه شناسايي شود.
اما به دليل آثار ناشي از شرایط اقتصادی حاضر كه منجر به افزايش غير قابل پيش‌بيني نرخ ارز و بهاي تمام شده كالاها و خدمات شده است، در عمل امكان تشخيص ماحصل پيمان ميسر نيست. در نتيجه اغلب شركت‌هاي پيمانكاري، درصورت رعايت استاندارد ياد شده، طي سال‌هاي انجام پيمان (به جز سال آخر) درمورد بيشتر پيمان‌ها هيچ سودي شناسايي نكرده و نتايج حاصل از اجراي پيمان‌ها در اين سال‌ها، به صورت زيان گزارش خواهد شد. ضمنا در صورتيكه مخارج مورد انتظار پيمان تجاوز كند بايد مطابق بند الف - 4 بالا، ذخيره مزبور شناسايي شود.
نتيجه‌گيري
در قسمت‌هاي اول و دوم مقاله، به چند نمونه از تعارضات و ابهامات موجود بين استانداردهاي حسابداري و قانون ماليات‌هاي مستقيم اشاره شد. بنابراين براي رفع چنين چالش‌هايي، راهكارهاي عملي ذيل پيشنهاد مي‌شود:
1-با توجه به حضور نمايندگاني از سازمان حسابرسي (5 نفر)، جامعه حسابداران رسمي (2 نفر)، بورس اوراق بهادار (1 نفر) و صنعت (1 نفر) به عنوان اعضاي كميته تدوين استانداردهاي حسابداري، نماينده اي نيز از جانب سازمان امور مالياتي كشور به منظور عضويت در كميته مزبور معرفي شود. بديهي است انجام اين امر مستلزم تصويب هيات عامل سازمان حسابرسي است.
2- به منظور هماهنگي هرچه بيشتر قانون ماليات‌هاي مستقيم با استانداردهاي حسابداري، سازمان امور مالياتي كشور، به تشكيل كارگروه‌هاي تخصصي كه متشكل از كارشناسان مديريت تدوين استانداردهاي حسابداري باشد، مبادرت ورزد . تا سازمان مزبور از اين طريق بتواند نسبت به ابطال بخشنامه‌هاي متعارض و ابلاغ بخشنامه‌هاي همسان با استانداردهاي حسابداري، به گونه‌اي كارآ و اثربخش اقدام كند.
3- براي بالا بردن صلاحيت و دانش فني حسابرسان رعايت (مميزان محترم ذيربط در سازمان امور مالياتي)، بخش جداگانه‌اي در سازمان امور مالياتي كشور با هدف آموزش مستمر حرفه‌اي ايجاد شود تا علاوه بر برگزاري مداوم دوره‌هاي آموزشي استانداردهاي حسابداري و حسابرسي، به انتشار هفته‌نامه يا ماهنامه‌هاي تخصصي مربوط بين مميزان و علاقه‌مندان به حرفه اقدام كند.
*کارشناس حسابداری