حسابدهی در بخش عمومی

حسابدهی در بخش عمومی حسابدهی هم در فعالیت‌های انتفاعی و هم در فعالیت‌های غیر‌انتفاعی وجود دارد. برای مثال اگر افرادی منابع مالی و امکاناتی، در اختیار شخص دیگری گذاشته باشند تا وی صرف ایجاد نهادی برای آموزش رایگان دانش‌آموزان فقیر با استعداد کند، آنگاه او موظف است تا به تامین‌کنندگان منابع و امکانات در مورد مسائل زیر پاسخگو باشد. 1- مخارج در چارچوب مقرراتی که تامین‌کنندگان، تعیین کرده‌اند، صورت گرفته است. 2- مخارج در محدوده بودجه‌ای که تامین‌کنندگان در نظر گرفته‌اند انجام شده است. 3- عملکرد با شئون رفتاری و کیفیت مورد درخواست تامین‌کنندگان منطبق بوده است. 4- از منابع و امکانات استفاده بهینه به‌عمل آمده است (اقتصادی بودن). 5- نتایج عملکرد با منابع و امکانات بکار گرفته شده در حد مطلوبی متناسب بوده است (کارآیی). 6- نتایج عملکرد با اهداف از پیش تعیین شده توسط تامین‌کنندگان در حد مطلوبی در تطابق بوده است (اثربخشی). 7- گزارش‌های مالی دوره‌ای (و اعتبار بخشیده شده توسط حسابرس مستقل) بر اساس استانداردهای حسابداری را که نشان دهنده وضعیت مالی در تاریخ گزارش و نتیجه عملکرد نهاد برای دوره گزارش است، تهیه شده است. حسابدهی در بخش خصوصی و در بخش عمومی اهدافی یکسان دارند با این تفاوت که در بخش خصوصی شرکای عامل (یا هیات‌مدیره) به شرکای سرمایه‌گذار (یا سهامداران) نسبت به موارد یادشده پاسخگو هستند. در حالی‌که در بخش عمومی درنهایت این دولت است که باید نسبت به مسائل فوق در مقابل مردم پاسخگو باشد. بخش مهمی از این پاسخگویی در فعالیت‌های بخش خصوصی با میزان سودی که عاید صاحبان بنگاه می‌شود یا افزایشی که در دارایی‌های آنها ایجاد می‌شود، صورت می‌پذیرد، ولی به هر حال شرکا یا سهامداران خواهان گزارش از عملکرد و صورت‌های مالی قابل قبول از طرف مدیرعامل یا هیات‌مدیره هستند تا پاسخ سوالات خود را دریافت کنند. در مواردی مانند شرکت‌های سهامی عام که تعداد سهامداران زیاد است و ارتباط بین سهامداران و هیات‌مدیره الزاما بر مبنای شناخت قبلی نیست، پاسخگویی در چارچوب قوانین جاری و مقررات مقام ناظر (سازمان بورس) و تحت نظارت این نهاد صورت می‌گیرد. با این اوصاف مشخص است که اشخاص ذی‌نفع در فعالیت‌های بخش خصوصی اعم از انتفاعی و غیر‌انتفاعی دارای توانایی برای پاسخ‌خواهی از عامل و حتی تنبیه تا حد برکناری و تعقیب قضایی وی هستند. در مقابل در بخش عمومی، منابع و امکانات و اختیارات متعلق به مردم یک کشور یا در مواردی مانند سازمان تامین اجتماعی متعلق به بخش مهمی از مردم یک کشور است؛ بنابراین دولت به معنای عام آن، در مسائل مالی در موارد 7 گانه فوق باید به مردم پاسخگو باشد. این حقی است که در قوانین اساسی تقریبا تمامی کشورها از جمله کشور خودمان به رسمیت شناخته شده است. طبق اصل یکصد و بیست و دوم قانون اساسی: رییس‌جمهور در حدود اختیارات و وظایفی که به موجب قانون اساسی و یا قوانین عادی بر عهده دارد، در برابر ملت، رهبر و مجلس شورای اسلامی مسوول است. و طبق اصل یکصد و سی و هفتم: هریک از وزیران مسوول وظایف خاص خویش در برابر رییس‌جمهور و مجلس است و در اموری که به تصویب هیات‌وزیران می‌رسد مسوول اعمال دیگران نیز هست. مفهوم نوین حسابدهی در مفهوم نوین حسابدهی از آنجایی که در یک نظام ایده آل مردم سالار، اقتدار حکومت عادلانه، از رضایت مردم نشات می‌گیرد؛ بنابراین در این کشورها دولت‌ها مسوولیت ویژه‌ای برای پاسخگویی و گزارش فعالیت‌های خود و نتایج آن دارند. این گزارش‌ها باید ماهیت متمایز دولت و فعالیت‌های آن را به درستی نشان دهد و اطلاعات مفیدی در اختیار شهروندان، نمایندگان منتخب آنان و دستگاه‌های نظارتی قراردهد. در این نظام ایده آل ارائه اطلاعات به مردم بخش جدایی‌ناپذیر از وظیفه پاسخگویی دولت‌ها را تشکیل می‌دهد و باعث می‌شود تا برنامه‌ریزی و اداره امور کشور همراه با صرفه اقتصادی، کارآیی و اثربخشی و حفظ منافع عمومی صورت گیرد. طی سال‌های اخیر در کشورهای پیشرفته صنعتی تلاش‌های زیادی صورت گرفته و مقررات جدیدی به اجرا گذاشته شده است تا نظام پاسخگویی این کشورها به مفهوم نوین آن نزدیک شود. در این کشورها مدیریت بخش عمومی و حکمرانی دولت همواره در حال تغییر بوده و روز به روز پیچیده‌تر می‌شود؛ بنابراین لازم بوده است تا حسابدهی سنتی در این کشورها دستخوش تغییرات اساسی شود. امروزه مدیران بخش عمومی در مورد نتایج حاصل از عملکرد خود مورد سوال قرار گیرند، یعنی دستاوردهای برنامه‌های اجرا شده توسط آنها و نتایج حاصل از عملکردشان مورد توجه است. در حالی که در مفهوم سنتی حسابدهی، تاکید بیشتر بر داده‌ها (منابع و امکانات)، مقررات، فرآیندها و اقدامات انجام شده قرار دارد. در حسابدهی به مفهوم نوین آن تفویض اختیار بیشتر به مدیریت‌های اجرایی برنامه‌ها به منظور بهره‌گیری از نوآوری‌ها و اعمال صلاحدید شخص و انعطاف منطقی در تصمیم‌گیری‌های آگاهانه نسبت به منابع بکار گرفته شده، محصولات و نتایج حاصله و راه‌های دسترسی به این نتایج صورت می‌گیرد. این تفویض اختیار بیشتر هنگامی میسر است که ارزش‌ها و اخلاقیات شامل شایستگی، درستکاری، پاکدامنی، صداقت و درست پیمانی نسبت به اعتماد عمومی به عنوان زمینه اصلی فرآیند حسابدهی در بخش عمومی حاکم شود. بدون مشارکت در درک این ارزش‌های پایه به وسیله طرف‌های درگیر یک فرآیند حسابدهی به طور قطع و یقین اثربخش نخواهد بود. فرآیند حسابدهی فرآیند حسابدهی باید سه هدف زیر را تحقق بخشد: 1- جلوگیری از سوء استفاده و سوء جریان 2- ایجاد اطمینان ازاینکه فعالیت‌ها همانطور که موردنظر بوده است به درستی و همراه با صرفه اقتصادی، کارآیی، اثربخشی و رعایت قوانین و مقررات و نظارت مناسب اجرا شده است. 3- ترغیب به اصلاح عملکرد و سیاست‌ها از طریق گزارش‌دهی مناسب با استفاده از آموزه‌ها و تجربیات صحیح و اشتباه گذشته. باتوجه به مطالب بالا هنگامی می‌توان از استقرار حسابدهی اثربخش در بخش عمومی مطمئن شد که بتوان اطمینان معقولی بدست آورد که منابع، امکانات و درآمدهای عمومی به صورت کارآمد، با رعایت صرفه اقتصادی و اثربخش استفاده می‌شود. بدیهی است چگونگی حصول نتایج از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است؛ بنابراین باید در چارچوب ارزش‌ها، اخلاقیات و قوانین و مقررات انجام شود و اطلاعات، به‌خصوص اطلاعات مالی به نحو مناسبی ثبت و گزارش شود. اگر بخواهیم چکیده مطالب یادشده را استخراج کنیم، آنگاه وظایف حسابدهی اثربخش را می‌توانیم در سه گروه زیر خلاصه کنیم: 1- اثربخشی وکارآیی عملیات 2- رعایت قوانین و مقررات 3- قابلیت اعتماد گزارش‌دهی ولی چنانکه خواهیم دید در دستگاه‌های اجرایی بخش عمومی در ایران تکیه اصلی بر رعایت قوانین و مقررات و بودجه مصوب قرار دارد در حالیکه همانگونه که گفته شد در رویکرد جدید حسابدهی، بر صرفه اقتصادی، کارآیی و اثربخشی عملیات و مدیریت برای نتیجه تاکید بیشتری شده است. وظایف دولت قبل از پرداختن به مبحث حسابدهی دستگاه‌های اجرایی در ایران، ابتدا خلاصه‌ای از وظایفی که طبق قانون اساسی بر عهده دولت گذاشته شده است و منابع و امکاناتی که برای اجرای این وظایف طبق همین قانون در اختیار دولت است، بیان می‌شود. براساس اصل سوم قانون اساسی، ایجاد محیط مناسب برای رشد فضائل اخلاقی، بالا بردن سطح آگاهی‌های عمومی در همه زمینه‌ها، آموزش و پرورش و تربیت بدنی رایگان برای همه در تمام سطوح و تسهیل و تعمیم آموزش عالی، ایجاد نظام اداری صحیح، تقویت کامل بنیه دفاع ملی، پی‌ریزی اقتصاد صحیح و عادلانه، تامین حقوق همه جانبه افراد از زن و مرد و ایجاد امنیت قضایی و بالاخره سایر وظایف حاکمیتی دولت مشخص شده است و علاوه برآن براساس اصول 29، 30، 31 و 43 قانون یادشده، تاکید بیشتری بر بعضی از وظایف دولت شامل تامین اجتماعی، تامین آموزش و مسکن، خوراک، پوشاک، بهداشت، درمان، ایجاد امکانات لازم برای تشکیل خانواده و کار برای همه شده است. در مقابل برای انجام این وظایف، منابع درآمدی زیر در اختیار دولت (حکومت) قرار دارد: 1- انفال و ثروت‌های عمومی طبق اصل 45 2- مالیات طبق اصل 51 3- درآمد حاصل از تصدیگری‌های اقتصادی طبق اصل 44 4- درآمد حاصل از ارائه خدمات و فروش دارایی‌ها در فرآیند انجام وظایف مطرح در اصول مختلف قانون اساسی از دیدگاه دیگر می‌توان منابع درآمد دولتی را احصاء کرد. می‌توان چنین گفت که هر درآمد و ثروتی که شامل اصول 46 و 47 قانون اساسی؛ یعنی درآمد و ثروت حاصل از کسب‌وکار مشروع مردم نباشد، درآمد عمومی تلقی می‌شود. حسابدهی دستگاه‌های اجرایی در ایران از آنجایی که طبق اصل 44 قانون اساسی اقتصاد کشور بر پایه سه بخش دولتی، تعاونی و خصوصی استوار است؛ بنابراین تمام منابع بنگاه‌های عمومی غیردولتی نیز باید در شمار منابع درآمدی دولت (حکومت) دیده شود و ازاینرو لازم است مشمول فرآیند حسابخواهی، حسابدهی و نظارت و حسابرسی قرار گیرد. در مقابل وظایفی چنین سنگین و منابعی چنین عظیم برای انجام این وظایف، در قانون اساسی ایران پاسخگویی مالی «حسابدهی» بسیار کمرنگ دیده شده است و فقط دو اصل 52 و 55 به این موضوع پرداخته است: طبق اصل پنجاه و دوم قانون اساسی: بودجه سالانه کل کشور به ترتیبی که در قانون مقرر می‌شود از طرف دولت تهیه و برای رسیدگی و تصویب به مجلس شورای اسلامی تسلیم می‌شود. و طبق اصل پنجاه و پنجم: دیوان محاسبات به کلیه حساب‌های وزارتخانه‌ها، موسسات، شرکت‌های دولتی و سایر دستگاه‌هایی که به نحوی از انحا از بودجه کل کشور استفاده می‌کنند، به ترتیبی که قانون مقرر می‌دارد رسیدگی یا حسابرسی می‌کند که هیچ هزینه‌ای از اعتبارات مصوب تجاوز نکرده و هر وجهی در محل خود به مصرف رسیده باشد. دیوان محاسبات، حساب‌ها، اسناد و مدارک مربوط را برابر قانون جمع‌آوری و گزارش تفریغ بودجه هر سال را به انضمام نظرات خود به مجلس شورای اسلامی تسلیم می‌کند. این گزارش باید در دسترس عموم قرار گیرد. با مقرراتی که در قانون محاسبات عمومی براساس اصل 52 قانون اساسی در نظر گرفته شده است، بودجه کل کشور از دو جزء عمده یعنی بودجه عمومی دولت و بودجه شرکت‌های دولتی که نه از نظر شکل و نه از نظر محتوا هیچ سنخیتی با هم ندارند، تشکیل می‌شود. بنابراین هیچ نوع رابطه پاسخگویی مالی بین دولت و مجلس شورای اسلامی در مورد شهرداری‌ها و موسسات بزرگی مانند صدا و سیما، تامین اجتماعی، بنیاد مستضعفان، بنیاد شهید ... وجود ندارد. فرآیند حسابدهی شرکت‌های دولتی که دارای ردیف بودجه در بودجه کل کشور هستند (حدود 500 شرکت) بسیار ضعیف است و می‌توان گفت که تقریبا هیچ نوع رابطه حسابدهی اثربخش بین شرکت‌های دولتی و مجلس شورای اسلامی وجود ندارد، زیرا هرچند دیوان محاسبات به استناد اصل 55 قانون اساسی این شرکت‌ها را مورد رسیدگی قرار می‌دهد ولی این حسابرسی تنها به منظور کنترل بودجه‌ای و رعایت مقررات صورت می‌گیرد (حسابرسی رعایت) و از آنجا که اصولا بودجه شرکت‌های دولتی به دلیل انعطاف پذیری و وجود نوسان در درآمد آنها می‌تواند با دقت همراه نباشد؛ بنابراین اعتماد به اعتبارات مندرج در بودجه شرکت‌های دولتی و کنترل رعایت سقف آنها فاقد هر نوع اثربخشی است. با توجه به تنگنای زمانی فرآیند تصویب بودجه در مجلس و نبود توان کارشناسی برای رسیدگی به بودجه شرکت‌های دولتی، می‌توان گفت که ارائه بودجه شرکت‌های دولتی در بودجه کل کشور بیشتر جنبه تشریفاتی دارد و به همین جهت به نظر می‌رسد طی سال‌های گذشته دولت‌ها از موقعیت شرکت‌های دولتی برای انجام هزینه‌های خارج از بودجه عمومی و مخارجی که الزاما در چارچوب مضیق مقررات وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی نیست استفاده کرده‌اند و با این حساب حتی اثربخشی اندک حسابدهی وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی و تلاش‌های فراوان برای تهیه و بررسی و تصویب بودجه عمومی دولت و کنترل بودجه‌ای توسط دیوان محاسبات و تهیه گزارش تفریغ بودجه توسط این نهاد، طی این سال‌ها زایل شده است. به جرات می‌توان گفت که طی سال‌های گذشته میزان اتلاف منابع در شرکت‌های دولتی به‌دلیل نبود نظام حاکمیت شرکتی و سیستم‌های پیشرفته حسابداری مدیریت و کنترل داخلی مناسب و نبود حسابرسی داخلی کارآمد در این شرکت‌ها از یک طرف و انحصارات موجود که منشاء درآمدهای نجومی برای این شرکت‌ها بوده است، از طرف دیگر بسیار عظیم بوده است. طبق مقررات قانون محاسبات عمومی، شرکت‌های دولتی فقط پاسخگوی مجامع عمومی تشریفاتی خود هستند. از حدود 1500 شرکت دولتی فقط 500 شرکت در بودجه کل کشور منظور می‌شود و فقط حدود 100 شرکت مادر تخصصی به مجامعی با حضور وزرا یا نمایندگان آن پاسخگو هستند. طی این سال‌ها حسابرسی شرکت‌های متعلق به بخش عمومی بیشتر توسط سازمان حسابرسی و گاه موسسات حسابرسی خصوصی فقط شامل حسابرسی صورت‌های مالی و حسابرسی رعایت بوده است؛ بنابراین به‌دلیل نبود امکان استقرار شاخص‌های سنجش عملکرد در این شرکت‌ها و نبود ساز و کار حسابرسی عملیاتی، هیچ گاه کارآیی و اثربخشی فعالیت‌های شرکت‌های دولتی مورد سنجش قرار نگرفته است. منابع وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی بیشتر از طریق درآمد عمومی شامل دو بخش اعتبارات عمرانی و اعتبارات جاری و بخشی نیز از طریق درآمدهای اختصاصی تامین می‌شود. حسابداری وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی بر مبنای نقدی و سالانه و با سرفصل‌ها و شیوه عمل یکسان تحت نظر ذی‌حساب منصوب از طرف وزارت امور اقتصادی و دارایی اداره می‌شود و طی یک قرن اخیر (از بدو پیدایش در ایران) تغییر محسوسی نداشته است. بودجه وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی براساس هزینه‌های سال قبل و افزایش یا کاهش ناشی از چانه زنی و بدون توجه به ضرورت وجودی یا نیاز به حذف یا ارتقا و یا تغییر و بسته به افزایش یا کاهش درآمدهای نفتی دولت تنظیم می‌شود. از آنجایی که درآمدهای اختصاصی در اختیار خود وزارتخانه‌ها و موسسات ایجاد‌کننده این درآمدها است؛ بنابراین مجلس حتی هیچ نوع نظارتی بر فرآیند ایجاد این درآمد که نزدیک 20درصد بودجه عمومی دولت را تشکیل می‌دهد ندارد. اعتبارات عمرانی وزارتخانه و موسسات دولتی نیز بدون بررسی‌های کافی کارشناسی بر اساس چانه زنی‌های سیاسی مسوولان و نمایندگان مجلس در اختیار آنها قرار می‌گیرد و بیشتر اوقات به‌دلیل طولانی شدن اجرای طرح و یا عدم بررسی‌های کافی توجیه اقتصادی این طرح‌ها از بین می‌رود و بسیاری نیمه تمام برای سال‌ها رها می‌شوند. تاکید اصلی در حسابداری وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی بر رعایت اعتبارات مصوب قرارداشته و از این نظر پاسخگوی خزانه‌داری کل و دیوان محاسبات هستند. اطلاعات حسابداری آنها به طریق سنتی در خزانه‌داری کل تمرکز یافته و براساس آن تفریغ بودجه صورت می‌گیرد. همانطور که گفته شد نظام بودجه‌ریزی وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی، بیشتر، سنتی و بدون توجه به ضرورت وجودی با تحول در ساختار فعالیت‌های آنها استوار است. بدیهی است انتظار هر نوع تحول در کارآیی و اثربخشی فعالیت‌های نهادهای بخش عمومی بدون تغییر نظام بودجه‌ریزی و متحول ساختن آن به بودجه‌ریزی بر مبنای صفر و تنظیم بودجه عملیاتی، از یک طرف و استقرار نظام‌های حسابداری براساس استانداردهای نوین حسابداری و سیستم‌های حسابداری بهای تمام شده خدمات و بکار‌گیری تکنیک‌های نوین حسابداری مدیریت، از طرف دیگر، غیرممکن است. اقدامی که به‌رغم پیش‌بینی‌های صورت گرفته در قانون برنامه چهارم کماکان در انتظار اجرا است. از آنجایی که حسابخواهی مجلس شورای اسلامی از وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی تنها بر اساس اصل 55 قانون اساسی صورت می‌گیرد؛ بنابراین از موارد 7گانه پیش گفته که لازمه حسابدهی اثربخشی است تنها موارد 1و2 یعنی رعایت مقررات و رعایت سقف اعتبارات مصوب، مورد توجه است. بدین ترتیب اعتبارات بدون در نظر گرفتن لزوم وقوع هزینه‌ها و به شکلی ایستا و با بینشی اندک در خصوص کارآیی و اثربخشی فعالیت‌ها پیش‌بینی و هزینه می‌شود. حال رعایت سقف این اعتبارات و رعایت مقررات برای هزینه کردن چه میزان مفید است، چندان روشن نیست. از طرف دیگر استانداردهای حسابداری به‌کار گرفته شده در وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی با استانداردهای نوین حسابداری دولتی تطابق ندارد و سیستم‌های کنترل داخلی در این نهادها، بر مبنای تلقی کهنه از کارکرد این سیستم‌ها بنا شده است از این رو هرچند که در نظام دولتی بر رعایت قوانین و مقررات تاکید بسیاری شده است، با این وصف این اطمینان که انجام مخارج در چارچوب عملکردی درست صورت می‌گیرد و از منابع و اموال عمومی به نحوی اثربخش محافظت می‌شود، وجود ندارد. این موضوع در مورد منابع درآمدی دولت نظیر نفت، مالیات، حقوق گمرکی و سود بازرگانی و درآمدهای ناشی از مالکیت دولت با شدت بیشتری مصداق دارد، زیرا محوریت حسابرسی دیوان محاسبات بر رعایت مقررات و اعتبارات هزینه‌ای قراردارد. برای مثال اگر در اثر تبانی یا ناکارآمدی ماموران تشخیص مالیات به‌دلیل ضعف سیستم کنترل داخلی سازمان امور مالیاتی، صدها میلیارد ریال درآمد مالیاتی کمتر از آنچه باید وصول شود، بر خزانه وارد شود، در چارچوب عملیات حسابرسی رعایت دیوان محاسبات این نقصان در منابع درآمدی قابل پیگیری نیست. نتیجه نتیجه بحث اینکه در حال حاضر رابطه حسابدهی دستگاه‌های اجرایی کشور با مجلس شورای اسلامی (یعنی نمایندگان مردم) فقط شامل وزارتخانه‌ها، موسسات و شرکت‌های دولتی می‌شود و بسیاری از نهادهای بخش عمومی را در بر نمی‌گیرد و در این مورد نیز این حسابدهی تنها به منظور ایجاد اطمینان نسبت به موارد زیر است: الف – وصول درآمدها و انجام مخارج در چارچوب مقررات قانون صورت می‌گیرد. ب – مخارج در محدوده بودجه‌ای که مجلس تصویب کرده است، انجام می‌شود. بنابراین پاسخ سوالات اساسی زیر را نمی‌دهد: 1- آیا درآمدهای وصول شده با ظرفیت‌های اقتصادی کشور مناسب است؟ 2- آیا از منابع و امکانات استفاده بهینه به‌عمل می‌آید؟ (اقتصادی بودن) 3- آیا نتایج عملکرد با منابع و امکانات به کار گرفته شده در حد مطلوبی متناسب است؟ (کارآیی) 4- آیا نتایج عملکرد با اهداف از پیش تعیین شده در حد مطلوبی تطابق دارد؟ (اثربخشی) * حسابدار رسمی

منبع:	دنیای اقتصاد	تاریخ انتشار:	1390-04-04
نویسنده:	غلامرضا سلامی	مترجم:
چکیده:
هر فرد یا گروهی از افراد که منابع، امکانات و اختیارات دیگران را برای تحقق اهداف از پیش تعیین شده به‌کار برد، در مقابل آنها باید پاسخگوی عملکرد خود باشد. این پاسخگویی شامل پاسخگویی مالی یا «حسابدهی» است.
حسابدهی در بخش عمومی حسابدهی هم در فعالیت‌های انتفاعی و هم در فعالیت‌های غیر‌انتفاعی وجود دارد. برای مثال اگر افرادی منابع مالی و امکاناتی، در اختیار شخص دیگری گذاشته باشند تا وی صرف ایجاد نهادی برای آموزش رایگان دانش‌آموزان فقیر با استعداد کند، آنگاه او موظف است تا به تامین‌کنندگان منابع و امکانات در مورد مسائل زیر پاسخگو باشد. 1- مخارج در چارچوب مقرراتی که تامین‌کنندگان، تعیین کرده‌اند، صورت گرفته است. 2- مخارج در محدوده بودجه‌ای که تامین‌کنندگان در نظر گرفته‌اند انجام شده است. 3- عملکرد با شئون رفتاری و کیفیت مورد درخواست تامین‌کنندگان منطبق بوده است. 4- از منابع و امکانات استفاده بهینه به‌عمل آمده است (اقتصادی بودن). 5- نتایج عملکرد با منابع و امکانات بکار گرفته شده در حد مطلوبی متناسب بوده است (کارآیی). 6- نتایج عملکرد با اهداف از پیش تعیین شده توسط تامین‌کنندگان در حد مطلوبی در تطابق بوده است (اثربخشی). 7- گزارش‌های مالی دوره‌ای (و اعتبار بخشیده شده توسط حسابرس مستقل) بر اساس استانداردهای حسابداری را که نشان دهنده وضعیت مالی در تاریخ گزارش و نتیجه عملکرد نهاد برای دوره گزارش است، تهیه شده است. حسابدهی در بخش خصوصی و در بخش عمومی اهدافی یکسان دارند با این تفاوت که در بخش خصوصی شرکای عامل (یا هیات‌مدیره) به شرکای سرمایه‌گذار (یا سهامداران) نسبت به موارد یادشده پاسخگو هستند. در حالی‌که در بخش عمومی درنهایت این دولت است که باید نسبت به مسائل فوق در مقابل مردم پاسخگو باشد. بخش مهمی از این پاسخگویی در فعالیت‌های بخش خصوصی با میزان سودی که عاید صاحبان بنگاه می‌شود یا افزایشی که در دارایی‌های آنها ایجاد می‌شود، صورت می‌پذیرد، ولی به هر حال شرکا یا سهامداران خواهان گزارش از عملکرد و صورت‌های مالی قابل قبول از طرف مدیرعامل یا هیات‌مدیره هستند تا پاسخ سوالات خود را دریافت کنند. در مواردی مانند شرکت‌های سهامی عام که تعداد سهامداران زیاد است و ارتباط بین سهامداران و هیات‌مدیره الزاما بر مبنای شناخت قبلی نیست، پاسخگویی در چارچوب قوانین جاری و مقررات مقام ناظر (سازمان بورس) و تحت نظارت این نهاد صورت می‌گیرد. با این اوصاف مشخص است که اشخاص ذی‌نفع در فعالیت‌های بخش خصوصی اعم از انتفاعی و غیر‌انتفاعی دارای توانایی برای پاسخ‌خواهی از عامل و حتی تنبیه تا حد برکناری و تعقیب قضایی وی هستند. در مقابل در بخش عمومی، منابع و امکانات و اختیارات متعلق به مردم یک کشور یا در مواردی مانند سازمان تامین اجتماعی متعلق به بخش مهمی از مردم یک کشور است؛ بنابراین دولت به معنای عام آن، در مسائل مالی در موارد 7 گانه فوق باید به مردم پاسخگو باشد. این حقی است که در قوانین اساسی تقریبا تمامی کشورها از جمله کشور خودمان به رسمیت شناخته شده است. طبق اصل یکصد و بیست و دوم قانون اساسی: رییس‌جمهور در حدود اختیارات و وظایفی که به موجب قانون اساسی و یا قوانین عادی بر عهده دارد، در برابر ملت، رهبر و مجلس شورای اسلامی مسوول است. و طبق اصل یکصد و سی و هفتم: هریک از وزیران مسوول وظایف خاص خویش در برابر رییس‌جمهور و مجلس است و در اموری که به تصویب هیات‌وزیران می‌رسد مسوول اعمال دیگران نیز هست. مفهوم نوین حسابدهی در مفهوم نوین حسابدهی از آنجایی که در یک نظام ایده آل مردم سالار، اقتدار حکومت عادلانه، از رضایت مردم نشات می‌گیرد؛ بنابراین در این کشورها دولت‌ها مسوولیت ویژه‌ای برای پاسخگویی و گزارش فعالیت‌های خود و نتایج آن دارند. این گزارش‌ها باید ماهیت متمایز دولت و فعالیت‌های آن را به درستی نشان دهد و اطلاعات مفیدی در اختیار شهروندان، نمایندگان منتخب آنان و دستگاه‌های نظارتی قراردهد. در این نظام ایده آل ارائه اطلاعات به مردم بخش جدایی‌ناپذیر از وظیفه پاسخگویی دولت‌ها را تشکیل می‌دهد و باعث می‌شود تا برنامه‌ریزی و اداره امور کشور همراه با صرفه اقتصادی، کارآیی و اثربخشی و حفظ منافع عمومی صورت گیرد. طی سال‌های اخیر در کشورهای پیشرفته صنعتی تلاش‌های زیادی صورت گرفته و مقررات جدیدی به اجرا گذاشته شده است تا نظام پاسخگویی این کشورها به مفهوم نوین آن نزدیک شود. در این کشورها مدیریت بخش عمومی و حکمرانی دولت همواره در حال تغییر بوده و روز به روز پیچیده‌تر می‌شود؛ بنابراین لازم بوده است تا حسابدهی سنتی در این کشورها دستخوش تغییرات اساسی شود. امروزه مدیران بخش عمومی در مورد نتایج حاصل از عملکرد خود مورد سوال قرار گیرند، یعنی دستاوردهای برنامه‌های اجرا شده توسط آنها و نتایج حاصل از عملکردشان مورد توجه است. در حالی که در مفهوم سنتی حسابدهی، تاکید بیشتر بر داده‌ها (منابع و امکانات)، مقررات، فرآیندها و اقدامات انجام شده قرار دارد. در حسابدهی به مفهوم نوین آن تفویض اختیار بیشتر به مدیریت‌های اجرایی برنامه‌ها به منظور بهره‌گیری از نوآوری‌ها و اعمال صلاحدید شخص و انعطاف منطقی در تصمیم‌گیری‌های آگاهانه نسبت به منابع بکار گرفته شده، محصولات و نتایج حاصله و راه‌های دسترسی به این نتایج صورت می‌گیرد. این تفویض اختیار بیشتر هنگامی میسر است که ارزش‌ها و اخلاقیات شامل شایستگی، درستکاری، پاکدامنی، صداقت و درست پیمانی نسبت به اعتماد عمومی به عنوان زمینه اصلی فرآیند حسابدهی در بخش عمومی حاکم شود. بدون مشارکت در درک این ارزش‌های پایه به وسیله طرف‌های درگیر یک فرآیند حسابدهی به طور قطع و یقین اثربخش نخواهد بود. فرآیند حسابدهی فرآیند حسابدهی باید سه هدف زیر را تحقق بخشد: 1- جلوگیری از سوء استفاده و سوء جریان 2- ایجاد اطمینان ازاینکه فعالیت‌ها همانطور که موردنظر بوده است به درستی و همراه با صرفه اقتصادی، کارآیی، اثربخشی و رعایت قوانین و مقررات و نظارت مناسب اجرا شده است. 3- ترغیب به اصلاح عملکرد و سیاست‌ها از طریق گزارش‌دهی مناسب با استفاده از آموزه‌ها و تجربیات صحیح و اشتباه گذشته. باتوجه به مطالب بالا هنگامی می‌توان از استقرار حسابدهی اثربخش در بخش عمومی مطمئن شد که بتوان اطمینان معقولی بدست آورد که منابع، امکانات و درآمدهای عمومی به صورت کارآمد، با رعایت صرفه اقتصادی و اثربخش استفاده می‌شود. بدیهی است چگونگی حصول نتایج از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است؛ بنابراین باید در چارچوب ارزش‌ها، اخلاقیات و قوانین و مقررات انجام شود و اطلاعات، به‌خصوص اطلاعات مالی به نحو مناسبی ثبت و گزارش شود. اگر بخواهیم چکیده مطالب یادشده را استخراج کنیم، آنگاه وظایف حسابدهی اثربخش را می‌توانیم در سه گروه زیر خلاصه کنیم: 1- اثربخشی وکارآیی عملیات 2- رعایت قوانین و مقررات 3- قابلیت اعتماد گزارش‌دهی ولی چنانکه خواهیم دید در دستگاه‌های اجرایی بخش عمومی در ایران تکیه اصلی بر رعایت قوانین و مقررات و بودجه مصوب قرار دارد در حالیکه همانگونه که گفته شد در رویکرد جدید حسابدهی، بر صرفه اقتصادی، کارآیی و اثربخشی عملیات و مدیریت برای نتیجه تاکید بیشتری شده است. وظایف دولت قبل از پرداختن به مبحث حسابدهی دستگاه‌های اجرایی در ایران، ابتدا خلاصه‌ای از وظایفی که طبق قانون اساسی بر عهده دولت گذاشته شده است و منابع و امکاناتی که برای اجرای این وظایف طبق همین قانون در اختیار دولت است، بیان می‌شود. براساس اصل سوم قانون اساسی، ایجاد محیط مناسب برای رشد فضائل اخلاقی، بالا بردن سطح آگاهی‌های عمومی در همه زمینه‌ها، آموزش و پرورش و تربیت بدنی رایگان برای همه در تمام سطوح و تسهیل و تعمیم آموزش عالی، ایجاد نظام اداری صحیح، تقویت کامل بنیه دفاع ملی، پی‌ریزی اقتصاد صحیح و عادلانه، تامین حقوق همه جانبه افراد از زن و مرد و ایجاد امنیت قضایی و بالاخره سایر وظایف حاکمیتی دولت مشخص شده است و علاوه برآن براساس اصول 29، 30، 31 و 43 قانون یادشده، تاکید بیشتری بر بعضی از وظایف دولت شامل تامین اجتماعی، تامین آموزش و مسکن، خوراک، پوشاک، بهداشت، درمان، ایجاد امکانات لازم برای تشکیل خانواده و کار برای همه شده است. در مقابل برای انجام این وظایف، منابع درآمدی زیر در اختیار دولت (حکومت) قرار دارد: 1- انفال و ثروت‌های عمومی طبق اصل 45 2- مالیات طبق اصل 51 3- درآمد حاصل از تصدیگری‌های اقتصادی طبق اصل 44 4- درآمد حاصل از ارائه خدمات و فروش دارایی‌ها در فرآیند انجام وظایف مطرح در اصول مختلف قانون اساسی از دیدگاه دیگر می‌توان منابع درآمد دولتی را احصاء کرد. می‌توان چنین گفت که هر درآمد و ثروتی که شامل اصول 46 و 47 قانون اساسی؛ یعنی درآمد و ثروت حاصل از کسب‌وکار مشروع مردم نباشد، درآمد عمومی تلقی می‌شود. حسابدهی دستگاه‌های اجرایی در ایران از آنجایی که طبق اصل 44 قانون اساسی اقتصاد کشور بر پایه سه بخش دولتی، تعاونی و خصوصی استوار است؛ بنابراین تمام منابع بنگاه‌های عمومی غیردولتی نیز باید در شمار منابع درآمدی دولت (حکومت) دیده شود و ازاینرو لازم است مشمول فرآیند حسابخواهی، حسابدهی و نظارت و حسابرسی قرار گیرد. در مقابل وظایفی چنین سنگین و منابعی چنین عظیم برای انجام این وظایف، در قانون اساسی ایران پاسخگویی مالی «حسابدهی» بسیار کمرنگ دیده شده است و فقط دو اصل 52 و 55 به این موضوع پرداخته است: طبق اصل پنجاه و دوم قانون اساسی: بودجه سالانه کل کشور به ترتیبی که در قانون مقرر می‌شود از طرف دولت تهیه و برای رسیدگی و تصویب به مجلس شورای اسلامی تسلیم می‌شود. و طبق اصل پنجاه و پنجم: دیوان محاسبات به کلیه حساب‌های وزارتخانه‌ها، موسسات، شرکت‌های دولتی و سایر دستگاه‌هایی که به نحوی از انحا از بودجه کل کشور استفاده می‌کنند، به ترتیبی که قانون مقرر می‌دارد رسیدگی یا حسابرسی می‌کند که هیچ هزینه‌ای از اعتبارات مصوب تجاوز نکرده و هر وجهی در محل خود به مصرف رسیده باشد. دیوان محاسبات، حساب‌ها، اسناد و مدارک مربوط را برابر قانون جمع‌آوری و گزارش تفریغ بودجه هر سال را به انضمام نظرات خود به مجلس شورای اسلامی تسلیم می‌کند. این گزارش باید در دسترس عموم قرار گیرد. با مقرراتی که در قانون محاسبات عمومی براساس اصل 52 قانون اساسی در نظر گرفته شده است، بودجه کل کشور از دو جزء عمده یعنی بودجه عمومی دولت و بودجه شرکت‌های دولتی که نه از نظر شکل و نه از نظر محتوا هیچ سنخیتی با هم ندارند، تشکیل می‌شود. بنابراین هیچ نوع رابطه پاسخگویی مالی بین دولت و مجلس شورای اسلامی در مورد شهرداری‌ها و موسسات بزرگی مانند صدا و سیما، تامین اجتماعی، بنیاد مستضعفان، بنیاد شهید ... وجود ندارد. فرآیند حسابدهی شرکت‌های دولتی که دارای ردیف بودجه در بودجه کل کشور هستند (حدود 500 شرکت) بسیار ضعیف است و می‌توان گفت که تقریبا هیچ نوع رابطه حسابدهی اثربخش بین شرکت‌های دولتی و مجلس شورای اسلامی وجود ندارد، زیرا هرچند دیوان محاسبات به استناد اصل 55 قانون اساسی این شرکت‌ها را مورد رسیدگی قرار می‌دهد ولی این حسابرسی تنها به منظور کنترل بودجه‌ای و رعایت مقررات صورت می‌گیرد (حسابرسی رعایت) و از آنجا که اصولا بودجه شرکت‌های دولتی به دلیل انعطاف پذیری و وجود نوسان در درآمد آنها می‌تواند با دقت همراه نباشد؛ بنابراین اعتماد به اعتبارات مندرج در بودجه شرکت‌های دولتی و کنترل رعایت سقف آنها فاقد هر نوع اثربخشی است. با توجه به تنگنای زمانی فرآیند تصویب بودجه در مجلس و نبود توان کارشناسی برای رسیدگی به بودجه شرکت‌های دولتی، می‌توان گفت که ارائه بودجه شرکت‌های دولتی در بودجه کل کشور بیشتر جنبه تشریفاتی دارد و به همین جهت به نظر می‌رسد طی سال‌های گذشته دولت‌ها از موقعیت شرکت‌های دولتی برای انجام هزینه‌های خارج از بودجه عمومی و مخارجی که الزاما در چارچوب مضیق مقررات وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی نیست استفاده کرده‌اند و با این حساب حتی اثربخشی اندک حسابدهی وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی و تلاش‌های فراوان برای تهیه و بررسی و تصویب بودجه عمومی دولت و کنترل بودجه‌ای توسط دیوان محاسبات و تهیه گزارش تفریغ بودجه توسط این نهاد، طی این سال‌ها زایل شده است. به جرات می‌توان گفت که طی سال‌های گذشته میزان اتلاف منابع در شرکت‌های دولتی به‌دلیل نبود نظام حاکمیت شرکتی و سیستم‌های پیشرفته حسابداری مدیریت و کنترل داخلی مناسب و نبود حسابرسی داخلی کارآمد در این شرکت‌ها از یک طرف و انحصارات موجود که منشاء درآمدهای نجومی برای این شرکت‌ها بوده است، از طرف دیگر بسیار عظیم بوده است. طبق مقررات قانون محاسبات عمومی، شرکت‌های دولتی فقط پاسخگوی مجامع عمومی تشریفاتی خود هستند. از حدود 1500 شرکت دولتی فقط 500 شرکت در بودجه کل کشور منظور می‌شود و فقط حدود 100 شرکت مادر تخصصی به مجامعی با حضور وزرا یا نمایندگان آن پاسخگو هستند. طی این سال‌ها حسابرسی شرکت‌های متعلق به بخش عمومی بیشتر توسط سازمان حسابرسی و گاه موسسات حسابرسی خصوصی فقط شامل حسابرسی صورت‌های مالی و حسابرسی رعایت بوده است؛ بنابراین به‌دلیل نبود امکان استقرار شاخص‌های سنجش عملکرد در این شرکت‌ها و نبود ساز و کار حسابرسی عملیاتی، هیچ گاه کارآیی و اثربخشی فعالیت‌های شرکت‌های دولتی مورد سنجش قرار نگرفته است. منابع وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی بیشتر از طریق درآمد عمومی شامل دو بخش اعتبارات عمرانی و اعتبارات جاری و بخشی نیز از طریق درآمدهای اختصاصی تامین می‌شود. حسابداری وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی بر مبنای نقدی و سالانه و با سرفصل‌ها و شیوه عمل یکسان تحت نظر ذی‌حساب منصوب از طرف وزارت امور اقتصادی و دارایی اداره می‌شود و طی یک قرن اخیر (از بدو پیدایش در ایران) تغییر محسوسی نداشته است. بودجه وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی براساس هزینه‌های سال قبل و افزایش یا کاهش ناشی از چانه زنی و بدون توجه به ضرورت وجودی یا نیاز به حذف یا ارتقا و یا تغییر و بسته به افزایش یا کاهش درآمدهای نفتی دولت تنظیم می‌شود. از آنجایی که درآمدهای اختصاصی در اختیار خود وزارتخانه‌ها و موسسات ایجاد‌کننده این درآمدها است؛ بنابراین مجلس حتی هیچ نوع نظارتی بر فرآیند ایجاد این درآمد که نزدیک 20درصد بودجه عمومی دولت را تشکیل می‌دهد ندارد. اعتبارات عمرانی وزارتخانه و موسسات دولتی نیز بدون بررسی‌های کافی کارشناسی بر اساس چانه زنی‌های سیاسی مسوولان و نمایندگان مجلس در اختیار آنها قرار می‌گیرد و بیشتر اوقات به‌دلیل طولانی شدن اجرای طرح و یا عدم بررسی‌های کافی توجیه اقتصادی این طرح‌ها از بین می‌رود و بسیاری نیمه تمام برای سال‌ها رها می‌شوند. تاکید اصلی در حسابداری وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی بر رعایت اعتبارات مصوب قرارداشته و از این نظر پاسخگوی خزانه‌داری کل و دیوان محاسبات هستند. اطلاعات حسابداری آنها به طریق سنتی در خزانه‌داری کل تمرکز یافته و براساس آن تفریغ بودجه صورت می‌گیرد. همانطور که گفته شد نظام بودجه‌ریزی وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی، بیشتر، سنتی و بدون توجه به ضرورت وجودی با تحول در ساختار فعالیت‌های آنها استوار است. بدیهی است انتظار هر نوع تحول در کارآیی و اثربخشی فعالیت‌های نهادهای بخش عمومی بدون تغییر نظام بودجه‌ریزی و متحول ساختن آن به بودجه‌ریزی بر مبنای صفر و تنظیم بودجه عملیاتی، از یک طرف و استقرار نظام‌های حسابداری براساس استانداردهای نوین حسابداری و سیستم‌های حسابداری بهای تمام شده خدمات و بکار‌گیری تکنیک‌های نوین حسابداری مدیریت، از طرف دیگر، غیرممکن است. اقدامی که به‌رغم پیش‌بینی‌های صورت گرفته در قانون برنامه چهارم کماکان در انتظار اجرا است. از آنجایی که حسابخواهی مجلس شورای اسلامی از وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی تنها بر اساس اصل 55 قانون اساسی صورت می‌گیرد؛ بنابراین از موارد 7گانه پیش گفته که لازمه حسابدهی اثربخشی است تنها موارد 1و2 یعنی رعایت مقررات و رعایت سقف اعتبارات مصوب، مورد توجه است. بدین ترتیب اعتبارات بدون در نظر گرفتن لزوم وقوع هزینه‌ها و به شکلی ایستا و با بینشی اندک در خصوص کارآیی و اثربخشی فعالیت‌ها پیش‌بینی و هزینه می‌شود. حال رعایت سقف این اعتبارات و رعایت مقررات برای هزینه کردن چه میزان مفید است، چندان روشن نیست. از طرف دیگر استانداردهای حسابداری به‌کار گرفته شده در وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی با استانداردهای نوین حسابداری دولتی تطابق ندارد و سیستم‌های کنترل داخلی در این نهادها، بر مبنای تلقی کهنه از کارکرد این سیستم‌ها بنا شده است از این رو هرچند که در نظام دولتی بر رعایت قوانین و مقررات تاکید بسیاری شده است، با این وصف این اطمینان که انجام مخارج در چارچوب عملکردی درست صورت می‌گیرد و از منابع و اموال عمومی به نحوی اثربخش محافظت می‌شود، وجود ندارد. این موضوع در مورد منابع درآمدی دولت نظیر نفت، مالیات، حقوق گمرکی و سود بازرگانی و درآمدهای ناشی از مالکیت دولت با شدت بیشتری مصداق دارد، زیرا محوریت حسابرسی دیوان محاسبات بر رعایت مقررات و اعتبارات هزینه‌ای قراردارد. برای مثال اگر در اثر تبانی یا ناکارآمدی ماموران تشخیص مالیات به‌دلیل ضعف سیستم کنترل داخلی سازمان امور مالیاتی، صدها میلیارد ریال درآمد مالیاتی کمتر از آنچه باید وصول شود، بر خزانه وارد شود، در چارچوب عملیات حسابرسی رعایت دیوان محاسبات این نقصان در منابع درآمدی قابل پیگیری نیست. نتیجه نتیجه بحث اینکه در حال حاضر رابطه حسابدهی دستگاه‌های اجرایی کشور با مجلس شورای اسلامی (یعنی نمایندگان مردم) فقط شامل وزارتخانه‌ها، موسسات و شرکت‌های دولتی می‌شود و بسیاری از نهادهای بخش عمومی را در بر نمی‌گیرد و در این مورد نیز این حسابدهی تنها به منظور ایجاد اطمینان نسبت به موارد زیر است: الف – وصول درآمدها و انجام مخارج در چارچوب مقررات قانون صورت می‌گیرد. ب – مخارج در محدوده بودجه‌ای که مجلس تصویب کرده است، انجام می‌شود. بنابراین پاسخ سوالات اساسی زیر را نمی‌دهد: 1- آیا درآمدهای وصول شده با ظرفیت‌های اقتصادی کشور مناسب است؟ 2- آیا از منابع و امکانات استفاده بهینه به‌عمل می‌آید؟ (اقتصادی بودن) 3- آیا نتایج عملکرد با منابع و امکانات به کار گرفته شده در حد مطلوبی متناسب است؟ (کارآیی) 4- آیا نتایج عملکرد با اهداف از پیش تعیین شده در حد مطلوبی تطابق دارد؟ (اثربخشی) * حسابدار رسمی

دسته بندی اطلاعات

حسابدهی در بخش عمومی

مشخصات ثبت اطلاعات

مدیریت رازنامه

نظرات و پیشنهادات

سلام،وقت بخیر زمانی که لیست تعدیل حقوق تهیه می گردد و حقوق و عیدی از مالیات معاف می گردند در سیستم حسابداری چطور باید مالیات حقوق را کسر کرد متشکرم

سلام ، وقت بخیر نحوه سند زدن پرداختی بیمه تامین اجتماعی به چه صورته ؟ بدون این که تو لیست حقوق و دستمزد بیام ه صورت جداگانه چطوری ثبت بزنم؟

سلام و وقت بخیر برای استارت آپ ها و کسب و کارهای الکترونیک آیا معافیت مالیاتی وجود دارد؟ در صورت تایید، نحوه استفاده از معافیت چگونه است؟

سلام و وقت بخیر برای استارت آپ ها و کسب و کارهای الکترونیک آیا معافیت مالیاتی وجود دارد؟ در صورت تایید، نحوه استفاده از معافیت چگونه است؟

با سلام خدمت استاد محترم برای آموزش کارکنان در دوره آموزشی اکسل در حسابداری میخواستم ببینم چطوری باید با شما هماهنگی کنیم. با تشکر