اصل مسلم در پذیرش یک هزینه به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی، مربوط بودن آن به فعالیت واحد اقتصادی است و شکی در آن نیست. بر همین اساس، به موجب ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم (ق.م.م)، «هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌شود عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت نصاب‌های مقرر باشد.»

برگشت هزینه‌های مالی و بی‌عدالتی مالیاتی

به موجب ماده 148 ق.م.م، یکی از هزینه‌هایی که حائز شرایط در ماده یادشده است، سود و کارمزدی است که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک‌ها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد.
  رییس وقت سازمان امور مالیاتی، بخشنامه‌ای به شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 را به منظور ایجاد وحدت رویه در رسیدگی به حساب تسهیلات مالی دریافتی و هزینه سود و کارمزد پرداختی صادر کرده است. در بند 8 این دستورالعمل چنین آمده است:
«8- در صورتی ‌که مودیان مالیاتی از محل تسهیلات دریافتی به سایر اشخاص از جمله شرکا، سهامداران، مدیران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت به عنوان وام، قرض و یا به هر عنوان دیگر پرداخت نکنند، هزینه تامین مالی مربوط، به تناسب مبالغ پرداختی یادشده، به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد.»
همان‌گونه که مشخص است، بخشنامه یادشده در تاریخ 18/3/1388 صادر شده و اجرای آن توسط ادارات امور مالیاتی در مورد عملکرد سال 1387 شرکت‌ها منجر به مناقشات بسیاری شده است. اگرچه ماده 129 قانون تجارت از اساس در مورد طلبکاران شخصی از شرکای شرکت تضامنی و نحوه وصول طلب آنان است و...
هیچ ارتباطی به اشخاص وابسته ندارد و احتمالا منظور رییس وقت سازمان امور مالیاتی، مفاد ماده 129 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت ایران مصوب اسفند ماه 1347 بوده است، بنا به دلایل زیر، بند 8 دستورالعمل مورد بحث دارای نقص بوده و اجرای آن منجر به بی‌عدالتی مالیاتی در حق مودیان مشمول آن می‌شود:
1- در بند 8 تاکید شده در صورت هرگونه پرداخت به اشخاص موضوع این بند، هزینه تامین مالی به تناسب مبالغ پرداختی یادشده، به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد. کاملا پر واضح است با توجه به این که محاسبه هزینه تامین مالی به دو عامل مبلغ پرداختی و مدت آن بستگی دارد، طبعا عدم پذیرش بخشی از آن نیز علاوه بر مبلغ پرداختی، مستلزم در نظر گرفتن عامل زمان پرداخت به این اشخاص است که در دستورالعمل یاد شده صحبتی از آن به میان نیامده است.
2- معمولا شرکت‌ها دارای معاملات بسیار با اشخاص وابسته به‌خصوص در شرکت‌های گروه هستند. نتایج این‌‌گونه معاملات منجر به طلب از برخی شرکت‌های گروه و بدهی به برخی دیگر از این شرکت‌ها می‌شود. طبعا در این شرایط، بخشی از مطالبات از شرکت‌های گروه، از محل بدهی به سایر شرکت‌های گروه تامین شده و بنابراین، در عمل منابع مالی مصرف شده در پرداخت به شرکت‌های گروه، که هزینه تامین مالی به تناسب مبلغ پرداختی و مدت آن باید به عنوان هزینه غیر قابل قبول تلقی شود، معادل تفاوت طلب و بدهی شرکت‌های گروه است نه فقط مطالبات از شرکت‌های گروه.
3- علاوه بر دو مورد فوق، بند 8 این دستورالعمل دارای یک ایراد اساسی دیگر است که صرف نظر از بی عدالتی مالیاتی، شرکت‌ها را به سمت و سوی تقسیم سود و خروج منابع مالی از شرکت و در نهایت تضعیف توان مالی آنان سوق می‌دهد. همان‌گونه که می‌دانیم از درآمد مشمول مالیات شرکت‌ها، معادل 25 درصد مالیات کسر می‌شود. شرکت‌ها می‌توانند سود خالص پس از کسر مالیات را به حساب سود انباشته، اندوخته‌ها یا افزایش سرمایه منظور کرده و موجبات رشد شرکت را میسر سازند یا آن را به طور 100 درصد تقسیم کنند که طبعا در این حالت، شرکت منابع مالی لازم جهت رشد و توسعه خود را در اختیار نخواهد داشت. دو شرکت مشابه را در نظر بگیرید. هر دو شرکت در سال جاری سود انباشته‌ای به مبلغ یک میلیون ریال داشته‌اند که مالیات آن را پرداخت کرده؛ بنابراین هر تصمیمی را در مورد آن، از جمله تقسیم بین سهامداران می‌توانند اتخاذ کنند. همچنین هر یک از دو شرکت، تسهیلات مالی به مبلغ یک میلیون ریال از بانک دریافت کرده‌اند که هزینه مالی آن 200 هزار ریال است. شرکت اول، 100 درصد سود انباشته خود را بین سهامداران تقسیم می‌کند. سهامداران نیز مانده بدهکاری ندارند؛ بنابراین به استناد بند 8 دستورالعمل، هزینه مالی آن کاملا قابل قبول است. شرکت دوم با هدف رشد و توسعه فعالیت‌ها، سودی تقسیم نمی‌کند؛ اما به منظور حل مشکل سهامداران خود، مجبور می‌شود مبلغ یک میلیون ریال به طور علی‌الحساب به آنان پرداخت کند و این مبلغ را به بدهکار حساب سهامداران منظور می‌کند. از آنجایی که مانده بدهکاری سهامداران در شرکت دوم در دفاتر، مساوی با مبلغ تسهیلات مالی دریافتی است؛ بنابراین به موجب بند 8 این دستور‌العمل، هزینه تامین مالی آن کلا قابل قبول نخواهد بود. آیا می‌توان شرکت دوم را که از همه نظر شبیه شرکت اول است، به لحاظ تقسیم نکردن سود و پرداخت علی‌الحساب به سهامداران به میزان بخشی از سود انباشته شرکت، از پذیرش هزینه مالی محروم کرد؟ و آیا این امر صرف نظر از بی‌عدالتی مالیاتی، شرکت‌ها را به تقسیم سود 100 درصد به منظور امکان پذیرش هزینه‌های مالی تشویق نمی‌کند؟ و آیا این کار، یک سیاست مالی مغایر با اهداف رشد و توسعه شرکت‌ها نیست؟
همان‌گونه که ملاحظه می‌شود، صدور دستورالعمل‌های خلق‌الساعه مالیاتی بدون در نظر گرفتن تمامی جوانب آن نتیجه‌ای جز بی عدالتی مالیاتی و تضییع حقوق مودیان مالیاتی ندارد.
از سوی دیگر، این دستورالعمل منجر به تفاوت‌های هنگفت بین درآمد مشمول مالیات تعیین شده توسط حسابداران رسمی در گزارش‌های حسابرسی مالیاتی با در نظر گرفتن سه مورد مندرج در فوق و برگ تشخیص مالیات صادره از بابت برگشت هزینه‌های مالی شرکت‌ها توسط ادارات امور مالیاتی و هیات‌های حل اختلاف مالیاتی به لحاظ رعایت شکلی بند 8 این دستورالعمل شده است.
بر این اساس، کاملا پر واضح است که اجرای بند 8 دستورالعمل یاد شده، ضمن تضییع حقوق مودیان مالیاتی، منجر به تحمیل مبالغ هنگفت مالیات به شرکت‌ها و تشویق شرکت‌ها به تقسیم 100 درصد سود به منظور پذیرش هزینه‌های مالی خود می‌شود که این امر نیز منجر به تضعیف توان مالی شرکت‌ها شده و مغایر با قوانین برنامه توسعه و سند چشم‌انداز 20 ساله کشور است.
با توجه به مراتب بالا، توصیه می‌شود ریاست سازمان امور مالیاتی با بررسی همه جانبه موضوع و در نظر گرفتن طلب و بدهی شرکت‌های گروه، زمان پرداخت و همچنین مبلغ سود انباشته شرکت‌ها که هر گونه اتخاذ تصمیم در مورد آن از جمله تقسیم، انتقال به اندوخته‌ها یا افزایش سرمایه، در اختیار صاحبان سهام است و هر تصمیم متخذه در این مورد، فاقد آثار مالیاتی بر شرکت است، نسبت به اصلاح بند 8 این دستورالعمل اقدام کند تا حقوق مودیان مالیاتی بیش از این تضییع نشود.

در نوشتاری که در نقد بند 8 دستورالعمل شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 رییس وقت سازمان امور مالیاتی با موضوع ایجاد وحدت رویه در رسیدگی به حساب تسهیلات مالی دریافتی و هزینه سود و کارمزد پرداختی به قلم اینجانب در روزنامه دنیای اقتصاد منتشر شد، درباره بی‌عدالتی مالیاتی ناشی از آن و اینکه منجر به خروج منابع مالی از شرکت‌ها با هدف پذیرش هزینه‌های مالی و در نهایت تضعیف توان مالی شرکت‌ها که مغایر با اهداف توسعه و سند چشم‌انداز بیست‌ساله کشور است، مطالبی را مطرح کردم.
 

یکی دیگر از مصادیق بی‌عدالتی مالیاتی و مغایر با قانون در این دستورالعمل، بند 11 آن است که چنین گفته است: «11- در صورتی که اشخاص دارای سود حاصل از حساب‌های پس‌انداز و سپرده‌های مختلف نزد بانک‌های ایرانی یا موسسات بانکی غیر‌مجاز باشند، در این صورت هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانک‌ها، صندوق تعاون و همچنین موسسه اعتباری غیر‌مجاز به نسبت مبلغ پس‌انداز یا سپرده‌های یادشده از نظر مالیاتی قابل قبول نخواهد بود.»
بنابه دلایل زیر، این بند از دستورالعمل مورد اشاره مغایر با روح قوانین و مقررات موضوعه و ازمصادیق بی‌عدالتی است:
1- قانون‌گذار در بند 2 ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم، سود یا جوایز متعلق به حساب‌های پس‌انداز و سپرده‌های مختلف نزد بانک‌های ایرانی یا موسسات اعتباری غیر‌بانکی مجاز را از پرداخت مالیات معاف کرده است. همان‌طور که می‌دانیم مالیات، پرداختی است الزامی و بلاعوض. به‌طور کلی، مالیات بخشی از درآمد یا دارایی افراد است که به‌منظور پرداخت مخارج عمومی و اجرای سیاست‌های مالی در راستای حفظ منافع اقتصادی، اجتماعی و سیاسی کشور، به‌موجب قوانین و به وسیله اهرم‌های اداری و اجرایی دولت وصول می‌شود. با توجه به این تعریف از مالیات مشخص می‌شود که دولت برای تامین هزینه‌های خود اقدام به اخذ مالیات می‌کند؛ اما در مواردی که به‌موجب قانون، درآمدها از مالیات معاف شوند، این امر ناشی از سیاست‌های مالی مصوب و در راستای حفظ منافع اقتصادی، اجتماعی و سیاسی کشور است. حال این سوال مطرح می‌شود که چرا قانون‌گذار سود و جوایز مربوط به حساب‌های پس‌انداز و سپرده‌های مختلف را به‌رغم اینکه می‌تواند منبع بسیار عمده‌ای برای وصول مالیات باشد، از پرداخت مالیات معاف کرده است؟
پاسخ به این سوال کاملا روشن و واضح است. مجلس شورای اسلامی در راستای تشویق جامعه به پس‌انداز به منظور تجمیع منابع مالی در بانک‌ها و امکان به‌کارگیری این منابع در فرآیند رشد و توسعه اقتصادی و در قالب یک سیاست مالی، به‌موجب بند 2 ماده 145 قانون مالیات‎های مستقیم، سود و جوایز بانکی را از مالیات معاف کرده است.
بنابراین هرگونه تصویب‌نامه، دستورالعمل، آیین‌نامه و بخشنامه دولتی که مغایر با این سیاست مالی حکومتی است، از اساس مغایر با روح و اصل قانون است. طبق بند 11 دستورالعمل رییس کل سازمان امور مالیاتی، از آنجایی که سود حاصل از پس‌انداز و سپرده نزد بانک‌ها را به عنوان عاملی کاهنده هزینه‌های مالی قابل قبول مالیاتی می‌داند و اشخاص حقیقی و حقوقی مشمول این بند را به‌سوی عدم پس‌انداز و سپرده‌گذاری منابع مالی مازاد خود سوق می‌دهد، مغایر با سیاست‌های مالی و اهداف اقتصادی
کشور است.
2- فرض بر این است که تصمیمات اتخاذ شده عقلایی است. همان‌طوری که می‌دانیم به‌طور کلی، نرخ سود و کارمزد تسهیلات اعطایی بانک‌ها و موسسات بانکی به مراتب بالاتر از نرخ سودی است که اشخاص به‌لحاظ سپرده‌گذاری و پس‌انداز منابع مالی خود نزد بانک‌ها و موسسات مالی و اعتباری دریافت می‌کنند. همچنین، فرض بر این است که انسان به‌طور عقلایی اتخاذ تصمیم می‌کند؛ بنابراین هیچ شخص حقیقی و حقوقی عاقلی، اقدام به اخذ تسهیلات با نرخ بالاتر و سپرده‌گذاری دوباره آن با نرخ پایین‌تر در بانک‌ها نمی‌کند.
اشخاص حقیقی یا حقوقی نیز که اقدام به چنین‌کاری می‌کنند، به‌لحاظ الزامات بانکی به منظور اخذ اعتبارات خاص از بانک از جمله گشایش اعتبارات اسنادی بوده و انجام آن بر خلاف میل شخصی آنان صورت می‌پذیرد و خارج از اختیارات آنان است؛ بنابراین وضع بند 11 این‌دستورالعمل با تصور انجام چنین اقدامی از سوی مودیان، خلاف واقع است.
3- علاوه بر موارد یادشده بالا بند 11 این دستورالعمل دارای یک ایراد اساسی دیگر است که صرف‌نظر از بی‌عدالتی مالیاتی، این بند، اشخاص حقیقی و حقوقی را به سمت و سوی خروج از پس‌انداز سوق می‌دهد؛ زیرا نپذیرفتن هزینه‌های مالی تسهیلات مالی به میزان سود حاصل از سپرده‌گذاری و پس‌انداز، انگیزه سپرده‌گذاری و پس‌انداز وجه نقد مازاد در بانک‌ها را از اشخاص حقیقی و حقوقی سلب می‌کند و این امر مغایر با سیاست‌های مالی مصوب مجلس شورای اسلامی و روح حاکم بر مفاد بند 2 ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم است. توجه به این موضوع از زمینه‌های دیگر نیز بیانگر بی‌عدالتی مالیاتی است. 
فرض کنید سه شرکت دارای تسهیلات مالی به مبلغ یک میلیون ریال هستند که هزینه مالی آن 200 هزار ریال است. همچنین هر سه شرکت در حال حاضر وجوه نقد مازادی به مبلغ یک میلیون ریال در اختیار دارند.
شرکت اول این وجوه را در بانک سرمایه‌گذاری می‌کند و سودی به مبلغ 160 هزار ریال دریافت می‌کند، بنابراین طبق بند 11 این دستورالعمل، سود سپرده 160 هزار ریالی از هزینه سود 200 هزار ریالی کسر شده و کل هزینه مالی قابل قبول این شرکت 40 هزار ریال خواهد بود. شرکت ب، مبلغ یک میلیون ریال منابع مازاد را در بورس اوراق بهادار سرمایه‌گذاری می‌کند و در پایان سال با فروش این سهم، مبلغ 200 هزار ریال سود کسب می‌کند و در اجرای تبصره 1 ماده 143 قانون مالیات‌های مستقیم، تنها نیم درصد یعنی هزار ریال مالیات پرداخت می‌کند و در عین حال کل هزینه سود 200 هزار ریالی آن نیز از نظر مالیاتی پذیرفته شده است. شرکت سوم نیز وجه نقد مازاد را در حساب جاری خود در بانک نگه می‌دارد و سودی از بابت آن دریافت نمی‌کند، اما هزینه مالی 200 هزار ریالی آن پذیرفته می‌شود.
آیا می‌توان شرکت اول را که از همه‌نظر شبیه شرکت دوم و سوم است و فقط منابع مالی مازاد کنونی خود را به جای سرمایه‌گذاری در سهام یا نگهداری در حساب جاری، در بانک سپرده‌گذاری کرده است، از حقوق مالیاتی خود محروم و 160 هزار ریال از هزینه مالی آن‌را برگشت داد؟
همان‌گونه که ملاحظه می‌شود، به‌رغم اینکه سیاست مالی مجلس شورای اسلامی در اجرای بند 2 ماده 145قانون مالیات‌های مستقیم، سوق دادن منابع مازاد به سوی بانک‌ها است، اما سیاست مالی حاکم بر بند 11 دستورالعمل مورد بحث، خروج منابع مالی از شرکت، یا نگهداری وجه نقد در شرکت یا تبدیل آن به سایر اقلام دارایی است که در برخی موارد در مغایرت کامل با سیاست مالی ماده قانونی یادشده است.
4- علاوه بر موارد یادشده، اجرای بند 11 این دستورالعمل، منجر به کسر کردن معافیت مالیاتی سود حاصل از سپرده‌ها و پس‌اندازها از هزینه‌های تامین مالی و در واقع برقراری و ایجاد نوعی مالیات جدید برای مودیان می‌شود و بر همین اساس به‌نظر می‌رسد با اصل 51 قانون اساسی در تعارض است. زیرا به‌موجب اصل 51 قانون اساسی: «هیچ نوع مالیاتی وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون. موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به‌موجب قانون مشخص می‌شود.»
همان‌گونه که ملاحظه می‌شود، مفاد بند 11 دستورالعمل یادشده، علاوه بر بی‌عدالتی مالیاتی و مغایرت با سیاست‌های مالی مصوب مجلس شورای اسلامی مشکلات بسیاری را برای حسابداران رسمی در امر حسابرسی مالیاتی به‌وجود آورده است.
بنابراین ضمن ضرورت اصلاح هر چه سریع‌تر این بند از دستورالعمل، به مقامات مالیاتی، توصیه می‌شود، بعد از این قبل از صدور هر گونه دستورالعمل، آیین‌نامه و ... به کلیه جوانب آن توجه کافی مبذول فرمایند.