بخشنامه اخیر رییس کل سازمان امور مالیاتی مبنی بر پذیرش گزارش حسابرسی مالیاتی توسط سازمان امور مالیاتی متضمن انتخاب «بازرس و حسابرس» در مجامع شرکت‌ها بازتاب وسیعی در حرفه حسابرسی بر جای نهاده به طوری که عده‌ای از حسابداران رسمی و حتی برخی وکلای محترم- که حتی یکی از آنها طرح شکایتی را به دیوان عدالت اداری ارائه کرده، مدعی هستند که بخشنامه شماره 72824/200 مورخ 13/11/88 مغایر قانون تجارت و فارغ از اختیارات سازمان امور مالیاتی است.

 
حقوق مالیاتی و حسابداران رسمی

بخشنامه اخیر رییس کل سازمان امور مالیاتی مبنی بر پذیرش گزارش حسابرسی مالیاتی توسط سازمان امور مالیاتی متضمن انتخاب «بازرس و حسابرس» در مجامع شرکت‌ها بازتاب وسیعی در حرفه حسابرسی بر جای نهاده به طوری که عده‌ای از حسابداران رسمی و حتی برخی وکلای محترم- که حتی یکی از آنها طرح شکایتی را به دیوان عدالت اداری ارائه کرده، مدعی هستند که بخشنامه شماره 72824/200 مورخ 13/11/88 مغایر قانون تجارت و فارغ از اختیارات سازمان امور مالیاتی است.

در این ارتباط توجه حسابداران رسمی را به نکات ذیل جلب می‌کند:

1 - قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 21/10/1372 مجلس شورای اسلامی و موخر بر قانون تجارت است.

2 - صراحت ماده واحده قانون یاد شده بالا مبنی بر اعطای مجوز از سوی قانونگذار به دولت در ارتباط با استفاده از خدمات حسابداران رسمی ارتباط با بندهای (الف تا هـ) ماده واحده ذیل است:

الف- حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار،

ب- حسابرسی و بازرسی قانونی سایر شرکت‌های سهامی،

ج- حسابرسی شرکت‌های غیرسهامی و موسسات انتفاعی و غیرانتفاعی،

د- حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌ها و موسسات موضوع بندهای الف و ب ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی مصوب 1366،

هـ - حسابرسی مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی.

تبصره 1- شرایط و ضوابط مربوط به تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنان مطابق آیین‌نامه‌ای است که به پیشنهاد وزیر امور اقتصادی و دارایی به تصویب هیات وزیران می‌رسد.

همانطوری که از مواد بالا بر می‌آید اختیار و مجوز یاد شده به‌رغم احصاء شامل همه شرکت‌های موضوع قانون تجارت به دلیل اهمیت اقتصادی و حفظ منافع عمومی است.

قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی‌صلاح مصوب 1372 بر اساس ضوابط حقوقی تفسیر قوانین با توجه به موخر التصویب بودن نسبت به قانون تجارت، ناسخ مواد مغایر قانون تجارت است و مصوبات هیات وزیران به شرحی که احصاء‌ شده نیز مغایر قانون تجارت نیست.

در واقع چه در قانون ماده واحده و چه در اساسنامه جامعه حسابداران رسمی و چه در آیین‌نامه اجرایی تبصره (4) در واقع یک حکم در همه آنها تکرار شده و نسخ قانون نیز حکم را بر می‌دارد و قالب تبع نسخ حکم از بین می‌رود پس اکنون که بنا به فرض حکم انتخاب بازرس و حسابرس اجراء شده در عمل مفاد ماده (144) قانون تجارت را مشروط و قید و شرط را نیز در مصوبه هیات وزیران درج‌ کرده است. به تعبیری دیگر تصویب قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران رسمی مصوب 1372 حکم مربوط به تعیین بازرس موضوع ماده (144) قانون تجارت را مشروط و به تبع آن هر قالب دیگری که متضمن چنین حکمی باشد را به تبع مشروط کردن حکم از میان برده است. مشخص است که این فرآیند ورود یک قانون خاص بر قوانین عام دیگر است.

البته جاری مجرای این قاعده وقتی است که جمع یعنی در حکم یا دلیل محکمی باشد والا تعبد به دو امر متنازمی محال است و سرانجام مشخص می‌گردد که با توجه به وجود مرجع تصویب‌کننده آیین‌نامه موضوع تبصره (4) ماده واحده مصوب 1372 تعرض به مصوبات آن، خلاف قانون می‌باشد.

3 - هیات وزیران بنا به اختیار حاصل از تبصره (4) قانون یاد شده بالا در جلسه 13/6/1379 آیین‌نامه اجرایی تبصره (4)، حدود و ضوابط مربوط به چگونگی استفاده از خدمات و گزارشات حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی را تعیین کرده که بر اساس این آیین‌نامه که ناشی از اراده حاکمیت مبنی بر نظارت مالی بر شرکت‌ها است محدوده نظارت را تعیین که این امر منافاتی با ماده (144) قانون تجارت مبنی بر انتخاب یک یا چند بازرس توسط مجمع عمومی عادی ندارد. استحضار دارند که در کلیه قوانین، سازمان مخصوصی برای نظارت بر حساب‌ها و عملیات مدیران شرکت‌های سهامی پیش‌بینی شده که به نام بازرسی حساب نامیده می‌شود و به فرانسه Commissaire aux Comptes و به انگلیسی Auditor گفته می‌شود. قانون تجارت ایران نیز مانند قانون 1867 فرانسه بازرسی حساب را الزامی کرده و بازرسان فقط در مقابل صاحبان سهام مسوول نیستند، بلکه نسبت به عملیات خود مسوولیت عمومی داشته و چنانچه در نتیجه غفلت یا گزارشات خلاف واقع آنها، به اشخاص ثالث خسارتی وارد شود، مسوول هستند. به این جهت حتی در قانون فرانسه امروزه بازرسان حساب فقط نماینده صاحبان سهام تلقی نشده و قانون شرایطی برای انتخاب آنها تعیین کرده است. در انگلستان بازرسان حساب از بین موسسات حسابداران قسم خورده (Chartered Accountants) انتخاب شده و بازرسان مزبور به دقت به حسابهای شرکت رسیدگی کرده و گزارشات آنها خیلی معتبر تلقی می‌شود. تاکید می‌شود که با توجه به مواد مکرر قانون تجارت منافع شرکت‌ها نه فقط به صاحبان سهام که به سایر ذینفعان از ‌جمله دولت، بانک‌ها و وزارت امور اقتصادی و دارایی و بستانکاران نیز ارتباط دارد. به همین علت است که در دو دهه اخیر دولتها بعنوان «امین ناظر ملت»‌درصدد اعمال اراده حاکمیت بر بنگاه‌های اقتصادی از طریق قواعد آمره برآمده است.

4- مفاد ماده (3) آیین‌نامه اجرایی تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران رسمی هیچگونه منافاتی با قانون تجارت ندارد زیرا به موجب ماده (14) قانون تجارت دفاتر تاجر و سایر دفاتری که تجار برای امور تجاری خود بکار می‌برند در صورتی که مطابق مقررات این قانون مرتب شده باشد بین تجار- در امور تجاری سندیت خواهد داشت در غیر اینصورت فقط بر علیه صاحب آن سندیت دارد. با استفاده از این ماده می‌توان نتیجه‌گرفت که دولت بعنوان یکی از ذینفعان حق دارد چگونگی استناد به صورت‌های مالی تجار و بنگاه‌های اقتصادی را روشن سازد. بدیهی است شرکت‌ها و تجار می‌توانند خود به هر آنچه در دفاتر می‌نویسند یا صورت‌های مالی که فاقد حسابرس است استناد کنند ولی نمی‌توانند دیگران را ملزم کنند که آنها نیز این دفاتر یا صورت‌های مالی را که توسط حسابرس مستقل، حسابرسی نشده باشد را بپذیرند. به نظر می‌رسد استدلال وکیل در این ارتباط یعنی پذیرش دفاتر، اسناد تاجر و بنگاه‌های اقتصادی توسط دولت بعنوان حاکمیت باشد که چنین امری غیرممکن و نادرست است. افزون بر آنکه مطابق تبصره ذیل ماده (144) اصلاحیه قانون تجارت مصوب اسفند 1347 وظایف بازرسی شرکت‌های سهامی عام نیز تنها بر عهده کسانی نهاده شده که وزارت اقتصاد نام آنها را در فهرست رسمی بازرسان شرکت‌ها درج کرده باشد، یعنی قانون‌گذار اختیار سهامداران را در این ارتباط محدود به فهرست بازرسان منتخب دولت کرده، حال آنکه به نظر می‌رسد شاکی پس از گذشت سی سال مصوبه هیات وزیران را که تسری ماده (144) سال 1347 بوده را معارض قانون دانسته در حالی که تبصره ذیل ماده 144 مصوب اسفندماه 1347 و آیین‌نامه یاد شده هر دو از مصادیق قواعد آمره برآمده و لازم‌الاجرا هستند. تاکید می‌کند که ماده (2) آیین‌نامه اجرایی تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی‌صلاح که مورد تعرض شاکی هم قرار نگرفته حوزه نظارتی آمرانه بیش از وضع موجود تسری داده و اشعار می‌دارد:

«صورت‌های مالی اشخاص موضوع ماده (2) که حسب مورد فاقد گزارش «حسابرس و بازرس قانونی» یا «گزارش حسابرسی» موضوع این آیین‌نامه باشد در هیچ یک از وزارتخانه‌ها، موسسات دولتی، شرکت‌های دولتی، بانک‌ها و بیمه‌ها، موسسات اعتباری غیربانکی، سازمان بورس و اوراق بهادار و موسسات و نهادهای عمومی غیردولتی معتبر نیست و به نفع اشخاص مزبور قابل استناد نخواهد بود.

تبصره- استفاده اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع این ماده از تسهیلات قابل ارائه توسط وزارتخانه‌ها، موسسات، سازمان‌ها، دستگاه‌ها و شرکت‌های یاد شده در این ماده که وفق مقررات و ضوابط اعلام شده مستلزم ارائه صورت‌های مالی است، حسب مورد منوط به ارائه گزارش حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی موضوع این آیین‌نامه است.

5 - اصلاحیه آیین‌نامه تبصره (4) ماده واحده مصوب 1372 و اطلاعیه‌های وزارت امور اقتصادی و دارایی در راستای اجرای ماده (272) اصلاحی قانون مالیات‌های مصوب 27/11/1380 است که این قانون علاوه بر موخر بودن نسبت به قانون تجارت در عمل قانون حاکمیتی آمره به شمار رفته و می‌تواند ناقض سایر قوانین باشد، کما اینکه در ماده (273) اصلاحی قانون مالیات‌های مصوب 27/11/1380 اشعار داشته که «از تاریخ اجرای این قانون (1/1/1381) کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه در دوران برنامه مزبور و نیز ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی لغو می‌شود. این حکم شامل قوانین و مقررات مغایری که مشمول قوانین و مقررات عمومی آنها مستلزم ذکر نام یا تصریح نام است نیز هست.»

اشاره می‌شود که ماده بالا کلی و ناظر بر کلیه قوانین کشور به دلیل آمره بودن قانون مالیات‌ها است که بدیهی است آیین‌نامه‌های مصوب هیات وزیران در چارچوب این قانون نیز «امر بایدی» تلقی می‌شود و مصوبات یاد شده که ناشی از اجرای ماده واحده استفاده از خدمات تخصصی حسابداران رسمی مصوب 1372 و اصلاحیه قانون مالیات‌های مصوب 27/11/1380 است خلاف قانون نیست زیرا دامنه شمول اجرایی مقررات این دو قانون را قانون‌گذار بر عهده هیات وزیران نهاده است.

6 - اختیار پذیرش یا عدم پذیرش صورت‌های مالی بنگاه‌های اقتصادی توسط دولت امری است علیحده که حتی در صورت فقدان قانون ماده واحده مصوب 1372، نیز همیشه وجود داشته و دولت الزامی به پذیرش صورت‌های مالی بنگاه‌های اقتصادی بدون رسیدگی ندارد و به همین جهت و به منظور رفاه عمومی در جهت تسریع کار مودیان دولت اختیار حاکمیتی خود را به منظور پذیرش صورت‌های مالی بنگاه‌های اقتصادی به حسابداران رسمی تفویض کرده است. بدین طریق که دولت از جهت سلبی اعلام کرده که صورت‌های مالی بنگاه‌های اقتصادی که توسط حسابرسان مستقل مورد رسیدگی واقع نشده باشد در هیچ مرجع دولتی قابل قبول نخواهد بود و این امر مغایرتی با مفاد قانون تجارت در مورد انتخاب بازرس ندارد زیرا شرکت‌ها می‌توانند هر بازرس یا حسابرسی را که خود علاقه‌مند باشند اختیار کنند. اما پذیرش گزارش این بازرسان و حسابرسان منوط به آن است که این افراد از جمله افراد مورد وثوق دولت باشند که همانا «حسابداران رسمی» موضوع قانون ماده واحده هستند»، کما اینکه همین موضوع در مورد شرکت‌هایی که بخواهند عضو سازمان بورس و اوراق بهادار شوند بعنوان شرط عضویت در آن نهاد مطرح است و در عمل ناقض قانون تجارت نیست بلکه شرطی است که شرکت‌ها ملزم به رعایت آن می‌شوند. جالب توجه آنکه هیات وزیران در مصوبه موسوم به آیین‌نامه راهکارهای افزایش ضمانت اجرایی و تقویت حسابرسی مقرر کرده که:

«ماده2ـ دستگاه‌های اجرایـی مذکور در ماده (5) قانـون مدیریت خدمات کشـوری ـ مصوب 1386ـ مکلفند از انعقاد قرارداد مازاد بر مبلغ ده برابر نصاب معاملات بزرگ موضوع قانون برگزاری مناقصات ـ مصوب 1383 ـ با اشخاص مشمول این آیین‌نامه که فاقد صورت‌های مالی حسابرسی شده باشند، خودداری کنند.

ماده3ـ معاونت برنامه‌ریزی و نظارت راهبردی رییس‌جمهور موظف است هرگونه رتبه‌بندی و تعیین صلاحیت اشخاص مشمول این آیین‌نامه (از جمله شرکت‌های پیمانکاری و مشاوره) را به ارائه صورت‌های مالی حسابرسی شده آنها منوط کند.

ماده4ـ شرکت‌های تازه تاسیس، ضمن معافیت از ارائه صورت‌های مالی در سال اول تاسیس، موظفند برنامه کسب و کار سه سال آینده خود را که به اطلاع حسابرس رسمی شرکت رسیده‌باشد، ارائه کند.

ماده5 ـ سازمان بورس مکلف است از پذیرش سهام شرکت‌ها‌یی که شرکت‌های تابع و وابسته آنها فاقد گزارش حسابرسی شده است، خودداری کند. در مورد شرکت‌های پذیرفته شده، نماد عملیاتی آنها در صورت عدم رعایت تکلیف مقرر در این ماده ‌ظرف شش ماه پس از ابلاغ این آیین‌نامه بسته خواهدشد.

ماده6 ـ سازمان امور مالیاتی کشور مکلف است با رعایت قوانین و مقررات مربوط اظهارنامه اشخاص مشمول این آیین‌نامه را تنها به انضمام صورت‌های مالی حسابرسی شده، بررسی و در صورت عدم ارائه صورت‌های مالی حسابرسی شده، بر مبنای علی‌الراس نسبت به تشخیص مالیات اقدام کند.

ماده7ـ اعطای تسهیلات ارزی و‌ریالی به اشخاص مشمول این آیین‌نامه که فاقد صورت‌های مالی حسابرسی شده باشند، ممنوع است و این اشخاص مکلفند علاوه بر صورت‌های مالی حسابرسی شده، گزارش توجیهی دقیق و کاملی در مورد میزان تسهیـلات ارزی مورد تقاضا با مستندات لازم که به تایید حسابرس مربوط رسیده‌باشد، به بانک یا موسسه اعتباری مربوط ارائه کنند. مسوولیت حُسن اجرای این ماده به عهده بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران است.

ماده8 ـ هرگونه خروج ارز در مورد تمام یا قسمتی از درآمد، اصل سرمایه، سود سرمایه‌گذاری، حق امتیاز، اقساط و سود تسهیلات دریافتی و موارد مشابه توسط اشخاص مشمول این آیین‌نامه مشمول مقررات این ماده است.

ماده9ـ به منظور ارتقای سطح کیفی، دقت و سرعت ارائه خدمات حسابرسی و بازرسی، سازمان حسـابرسی مکلف است ظرف دو سال پس از ابلاغ این تصـویب‌نامه با تهیـه و ایـجاد نـرم‌افزارهای تخـصصی لازم، بـه کـارگیری نیـروهـای متـخصص، فراهم کردن تجهیزات سخت‌افزاری و نرم‌افزاری مناسب و برقراری دوره‌های آموزشی مربوط، شـرایط لازم برای به کارگیری فناوری نوین در حـرفه حسابرسی در کشور را فراهم سازد.

با عنایت به مراتب فوق و توجیهات ارائه‌ شده به نظر می‌رسد ادعای کسانی که مدعی هستند (دولت) سازمان امور مالیاتی نمی‌تواند وارد حوزه اختیارات مجمعی شرکت‌ها شود نه تنها از دیدگاه مالیاتی دارای اشکال اساسی است بلکه با تئوری ذینفعان و اصول حاکمیت شرکت‌ها نیز تعارض دارد و نافع آشکار حوزه اختیارات حاکمیتی دولت است.

اشکال اساسی ما حسابرسان آن است که آنچنان به دانش خود غره شده‌ایم که مدت‌هاست مفسر حقوقی نیز شده‌ایم. اگر در آیین‌نامه اجرایی تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصی و. . . مصوب 12/9/1379 در مورد عبارت: اشخاص حقوقی ذیل مکلفند حسب مورد «حسابرس و بازرس قانونی» یا «حسابرس» خود را از میان موسسات حسابرسی که عضو جامعه حسابداران رسمی ایران هستند، انتخاب کنند، «دقت بیشتر می‌کردیم و بجای تفسیرهای شخصی از نظریه وکلا و حقوقدانان استفاده کرده بودیم و دلخوش نکرده بودیم که منظور از بازرسی در شرکت‌های سهامی همان حسابرس و استفاده از کلمه «حسابرس» نیز تنها به نوع شرکت‌های غیرسهامی است چون در ارکان آن شرکت‌ها بازرس پیش‌بینی نشده است، «امروز در مقابل صراحت بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی دچار سرگیجه نمی‌شدیم.

اما سخنی با سازمان امور مالیاتی!

صدور بخشنامه‌های مبهم، دوپهلو و چندپهلو و ناروشن اگر به قصد خارج کردن حسابرسان از حوزه فعالیت حسابرسی مالیاتی باشد نیز با آن موافق هستیم اما راه‌حل واقعی آن حذف ماده (272) است زیرا در جایگاه قانونی، سازمان امور مالیاتی بعنوان قوه مجریه ناچار به تمکین از قانون است اما چنانچه این موضوع مدّ نظر سازمان امور مالیاتی نیست (که شواهد زیادی دال بر همین موضوع است) شایسته است در هنگام صدور بخشنامه‌هایی با تاثیرات گسترده که می‌تواند حقوق مالیاتی بسیاری از مودیان را مورد تعرض قرار دهد، نخست تاریخ صدور بخشنامه‌ها قبل از تشکیل مجامع شرکت‌ها باشد که سهامداران و ذینفعان شرکت بتوانند در راستای اهداف سازمان امور مالیاتی تصمیم‌سازی کنند، سپس سازمان امور مالیاتی بعنوان بازوی حاکمیت دولت در امر مالیات‌ستانی از چه موضوعی و چه قدرتی هراسان است که در محتوای بخشنامه‌های صادره از صراحت بیان اکراه و اجتناب می‌کند. به مصداق «مرگ یکبار، شیون هم یکبار» یکبار تکلیف حسابداران رسمی که علاقه‌مند به اعتلای حرفه حسابرسی در چارچوب وظایف ملی و اهداف توسعه‌ای کشور هستند را روشن کنید. در حالی که نماینده سازمان امور مالیاتی و رییس شورای عالی مالیاتی در ترکیب اعضای شورای عالی جامعه حسابداران رسمی حضور دارند و در حالی که رییس سازمان امور مالیاتی رییس هیات تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی هم هست چرا سازمان امور مالیاتی شیوه «یک‌بار به نعل و یک‌بار به میخ» را در قبال گزارش‌های حسابرسی مالیاتی پیشه می‌کند. اگر حسابدار رسمی وجود دارد که در ارائه گزارشات حسابداری مالیاتی دچار مشکل و... است، رییس سازمان امور مالیاتی به‌استناد ماده (219) و اختیارات حاصل از قانون مالیات‌های مستقیم می‌تواند رأسا از طریق دادستانی انتظامی موضوع ماده 264 قانون مالیات‌های مستقیم و در جهت احقاق حقوق مالیاتی دولت بر علیه این‌گونه حسابداران رسمی اقدام کند اما نمی‌توان به صرف حدس و گمان و «توهم توطئه حسابدار رسمی و مودی» همه حسابداران رسمی که از ارکان نظام پاسخگویی کشور محسوب می‌شوند را در جایگاه متهم قرار داد. به همکاران و دوستان حسابرس نیزتوصیه می‌شود که با استفاده از خدمات حقوقدانان و وکلای برجسته‌ای که در زمینه کاربرد قانون تجارت و قانون مالیات‌های مستقیم دارای تجربه و خبرگی هستند به بررسی مصوبات قانونی بپردازند و از حدس و گمان و استنباط و نظر شخصی پیرامون مقولات حقوقی اجتناب کنند زیرا متاسفانه در حوزه کاری ما حسابرسان عده‌ای صاحب‌نظر در امور مالیاتی شده‌اند که شخصا تاکنون هیچ اظهارنامه‌ای را تکمیل و تنظیم نکرده‌اند اما احتمالا این دوستان هم نظیر آن دوستانی که راجع به کتاب‌های ناخوانده هم می‌توانند اظهارنظر کنند، راجع به مقولات مالیاتی و حقوقی هم اظهارنظر می‌کنند.