یکی از مسائل بحث‌برانگیز در بین حسابداران رسمی در سال گذشته، مصوبه شورای‌عالی جامعه حسابداران رسمی ایران در مورد الزام حسابرسی صورت‌های مالی موسسات حسابرسی توسط حسابداران رسمی یا سایر موسسات عضو جامعه و اصلاح اساسنامه موسسات حسابرسی به منظور درج این موضوع در آن است

آیا حسابرسان باید حسابرسی شوند؟

یکی از مسائل بحث‌برانگیز در بین حسابداران رسمی در سال گذشته، مصوبه شورای‌عالی جامعه حسابداران رسمی ایران در مورد الزام حسابرسی صورت‌های مالی موسسات حسابرسی توسط حسابداران رسمی یا سایر موسسات عضو جامعه و اصلاح اساسنامه موسسات حسابرسی به منظور درج این موضوع در آن است.

از زمان تصویب این موضوع توسط شورای‌عالی جامعه حسابداران، همواره این سوال بین حسابداران رسمی مطرح بوده که آیا نیازی به حسابرسی صورت‌های مالی موسسات حسابرسی هست و آیا این مصوبه دارای منطق و توجیه است؟

اولین واکنش به این موضوع، دیدگاه بیشتر حسابداران رسمی شریک در موسسات حسابرسی در نشست مشترک آنان در زمستان 1388 بود که اکثریت قاطع با این موضوع مخالفت کردند. در روز دوشنبه 16 فروردین ماه سال جاری نیز یادداشتی به قلم آقای هوانسیان‌فر، یکی از اعضای محترم جامعه حسابداران رسمی ایران در روزنامه دنیای اقتصاد منتشر شده بود که ایشان ضمن تشبیه موضوع به مثال سلمونی‌هایی که هرگاه بیکار می‌شوند سر هم را می‌تراشند، ضمن اعلام نظر موافق خود با حسابرسی شدن کلیه شرکت‌ها، پیشنهادی ارائه کرده‌اند که «ابتدا جامعه حسابداران رسمی ایران این موضوع را حل کند که کلیه شرکت‌ها باید حسابرسی شوند که این خود می‌تواند از هر لحاظ برای کل کشور ما مفید باشد و هرگاه توانست این مطلب را به مسوولان محترم مربوطه بقبولاند، سپس به سراغ حسابرسان بیاید».

به نظر می‌رسد نقد موارد فوق بدون توجه به فلسفه وجودی حسابرسی و نقش‌های حسابرسی فاقد مناط اعتبار باشد. به لحاظ نظری، حسابرسی دارای دو نقش اجتماعی و اقتصادی است.

حسابرسی از این لحاظ دارای نقش اجتماعی است که پاسخگو کردن اشخاص و بنگاه‌های اقتصادی در مورد عملکردشان از طریق فرآیند رسیدگی یا حسابرسی توسط شخص ثالث، نوعی مکانیزم کنترل اجتماعی است که منجر به ثبات و آرامش روابط انسانی است. تئوری‌های حاکم بر نقش اجتماعی حسابرسی شامل تئوری نمایندگی و تئوری بهای معاملات است. در تئوری نمایندگی این دیدگاه مطرح می‌شود که مالکان، اداره بنگاه‌های اقتصادی را به مدیران تفویض کرده‌اند. اگرچه مدیران، نمایندگان مالکان هستند، اما واقعیت این است که هر کدام براساس منافع خودشان عمل می‌کنند و اهدافشان با هم متفاوت است. به عبارت دیگر، تئوری نمایندگی، خطر اخلاقی و هزینه‌های نمایندگی را مورد بحث قرار می‌دهد. تئوری هزینه معاملات هم بر این اساس استوار است که بنگاه‌های اقتصادی آنقدر بزرگ شده‌اند که در تخصیص منابع، جانشین بازار می‌شوند، با انجام ادغام عمودی در بنگاه‌های اقتصادی، معاملات در این بنگاه‌ها داخلی می‌شود و به‌رغم این‌که این کار منجر به کاهش ریسک و عدم اطمینان نسبت به قیمت و کیفیت محصول می‌شود، اما به مدیران نیز این امکان را می‌دهد که در کنار این ویژگی، معاملات را برای حداکثر کردن نفع شخصی خود سازمان‌دهی کنند. به عبارت دیگر، تئوری هزینه معاملات، فرصت‌طلبی مدیران را مورد بحث قرار می‌دهد. می‌توان گفت در راستای این دو تئوری مبتنی بر نقش اجتماعی حسابرسی است که موتز و شرف می‌گویند: «به نظر می‌رسد هدف حسابرسی، تایید اعتبار و اطلاعات خاص توسط افرادی که اموال دیگران به آنها سپرده شده، برای طرفین ذی‌نفع باشد».

نقش اقتصادی حسابرسی نیز به اهمیت اطلاعات مالی حسابرسی شده برای تصمیم‌گیری‌های عقلایی اقتصادی تاکید دارد. همان‌طور که می‌دانیم در تصمیم‌گیری‌های اقتصادی، ابتدا لازم است خطر تجاری برآورد شود. برآورد خطر تجاری براساس اطلاعات ارائه شده از سوی بنگاه‌های اقتصادی صورت می‌پذیرد. در صورتی که اطلاعاتی که مبنای خطر تجاری قرار‌گرفته است صحیح نباشد، خطر تجاری برآورد شده نیز صحیح نخواهد بود. از سوی دیگر هر چقدر بر پیچیدگی یک جامعه افزوده می‌شود، تصمیم‌گیرندگان بیشتر در معرض دریافت اطلاعات غیرقابل اتکا قرار می‌گیرند. بنابراین لازم است این اطلاعات حسابرسی شوند تا بتوان به درستی خطر تجاری بنگاه اقتصادی را برآورد کرد. دلایلی که می‌تواند به صحیح نبودن اطلاعات در بنگاه‌های اقتصادی منجر شود عبارتند از: 1- دور از دسترس بودن اطلاعات؛ بدین معنی که در اقتصاد جهانی امروز، برای یک تصمیم‌گیرنده، به دست آوردن اطلاعات دست اول درباره بنگاه اقتصادی مورد نظرش تا حدی غیرممکن است و بنابراین باید به اطلاعاتی تکیه کند که توسط دیگران تهیه شده است. هنگامی که اطلاعات از دیگران دریافت می‌شود، احتمال این که به عمد یا به سهو تحریف شوند افزایش می‌یابد. 2-‌گرایش‌ها و انگیزه‌های ارائه‌دهنده اطلاعات؛ بدین معنی که اگر اطلاعات توسط فردی ارائه شود که اهدافش با اهداف تصمیم‌گیرنده یکسان نباشد، ممکن است این اطلاعات به نفع ارائه‌دهنده آن، مغرضانه باشد. دلیل جهت‌دار بودن اطلاعات نیز می‌تواند خوش‌بینی صادقانه ارائه‌کننده اطلاعات به رویدادهای آتی یا تاکیدی عمدی برای تحت تاثیر قرار دادن استفاده‌کنندگان باشد. 3- حجم انبوه داده‌ها؛ بدین معنی که با بزرگ شدن بنگاه‌های اقتصادی، حجم داد و ستدهای آنها نیز افزایش می‌یابد. بدین ترتیب احتمال این که ثبت‌ها حاوی اطلاعات نادرست باشد، فزونی می‌یابد. اطلاعات نادرستی که چه بسا در حجم انبوه سایر اطلاعات پنهان شده است. 4- معاملات پیچیده؛ بدین معنی که پیچیدگی معاملات بین بنگاه‌های اقتصادی، ثبت درست این مبادلات را با دشواری‌هایی مواجه کرده است. هنگام توجه به نقش اقتصادی حسابرسی باید به بعد بها- منفعت حسابرسی نیز توجه کرد؛ بدین معنی که حسابرسی هنگامی دارای نقش اقتصادی است که منافع آن به مراتب بیشتر از بهای انجام آن باشد.

حال که با دو نقش اجتماعی و اقتصادی حسابرسی آشنا شدیم، باید ببینیم آیا حسابرسی موسسات حسابرسی در انطباق با این دو نقش دارای توجیه و منطق است یا خیر؟

همان‌گونه که می‌دانیم در موسسات حسابرسی در ایران، وظیفه مدیریت و مالکیت از یکدیگر جدا نشده و کلیه شرکای موسسات حسابرسی، در همان موسسه شاغل و مدیر هستند و بنابراین اساسا به موجب تئوری نمایندگی، حسابرسی این موسسات حسابرسی فاقد منطق است. تئوری هزینه معاملات نیز بیشتر بر بنگاه‌هایی که دارای فعالیت‌های تجاری هستند، تسری دارد و بر موسسات حسابرسی که نوع فعالیت آنها غیرتجاری بوده و به لحاظ ماهیت از ادغام عمودی در آنها نیز خبری نیست، تسری ندارد. از منظر نقش اقتصادی نیز، صدور حکم کلی مبنی بر ضرورت حسابرسی کلیه موسسات حسابرسی فاقد توجیه و منطق است؛ زیرا اولا اندازه موسسات حسابرسی در کشورمان کوچک بوده و اطلاعات مالی مربوط به آنها هیچ جایی در تحلیل‌های اقتصادی خرد و کلان کشور ندارد. ثانیا استفاده‌کنندگان از اطلاعات مالی موسسات حسابرسی، شرکای آنها هستند که به نظر می‌رسد به اندازه لازم به مفاهیم حسابداری و گزارشگری مالی مسلط هستند و مواردی چون دور از دسترس بودن اطلاعات، ‌گرایش‌ها و انگیزه‌های ارائه‌دهنده اطلاعات، حجم انبوه داده‌ها و وجود معاملات پیچیده نیز در مورد موسسات حسابرسی مصداق ندارد. بنابراین به نظر می‌رسد این تصمیم اعضای محترم دوره سوم شورای عالی جامعه حسابداران رسمی ایران از منظر دو نقش اجتماعی و اقتصادی حسابرسی فاقد توجیه است.

نکته قابل‌توجه دیگر در این است که این تصمیم تنها در مورد موسسات حسابرسی و آن هم بدون توجه به حجم عملیات این موسسات اتخاذ‌ شده و بر حسابرسان شاغل انفرادی تسری ندارد؛ در حالی که هم اکنون حجم کار و فعالیت برخی شاغلین انفرادی از بسیاری از موسسات حسابرسی بیشتر است. این نکته نیز بیانگر عدم نگرش جامع در تصمیم متخذه در حسابرسی موسسات حسابرسی است. از سوی دیگر در حال حاضر بسیاری از موسسات حسابرسی از تامین هزینه‌های ضروری موسسه خود بازمانده‌اند. آیا به‌رغم نبود هیچ‌گونه توجیه اجتماعی، اقتصادی و عقلایی، تحمیل هزینه مضاعف انجام حسابرسی بر این موسسات امری منطقی است؟ موضوع دیگر این است که قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی، انجام ترتیبات لازم برای استفاده از خدمات حسابداران رسمی را به هیات دولت واگذار کرده و هیات دولت نیز حسب اختیارات قانونی خود، به موجب آیین‌نامه‌ای، اشخاص حقیقی و حقوقی مشمول استفاده از خدمات تخصصی حسابداران رسمی را مشخص کرده است. آیا بهتر نیست شورای محترم عالی جامعه حسابداران رسمی به جای اتخاذ تصمیم‌هایی که به موجب قانون به هیات دولت واگذار شده است، به فکر سایر کارکردهایی باشند که در حال حاضر دارای اهمیت بوده و آن شورای محترم از آن غافل مانده است؟ با توجه به مراتب فوق و مخالفت غالب شرکای موسسات حسابرسی با این مصوبه شورای عالی جامعه، پیشنهاد می‌شود اعضای محترم شورا در مهلت باقیمانده دوره تصدی خود، موضوع حسابرسی موسسات حسابرسی و درج آن در اساسنامه موسسات حسابرسی را مورد بازنگری قرار داده و مصوبه یاد شده را کان‌لم‌یکن تلقی کنند.

در خاتمه نقدی بر نظر همکار محترم آقای هوانسیان‌فر نیز دارم. با توجه به نقش اجتماعی و اقتصادی حسابرسی و مفهوم بها- منفعت، انجام حسابرسی کلیه شرکت‌ها توسط موسسات حسابرسی، در عمل، غیرممکن و غیرقابل‌توجیه بوده و نمی‌تواند از هر لحاظ برای کل جامعه مفید باشد بلکه ضرورت و سودمندی آن به بنگاه اقتصادی و به عواملی بستگی دارد که به طور خلاصه در این مقاله در مورد آنها بحث‌ شد.