به موجب مفاد ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم، مرجع رسیدگی به کلیه اختلافات مالیاتی، جز در مواردی که ضمن مقررات قانون یاد شده، مرجع دیگری برای آن پیش‌بینی شده، هیات حل اختلاف مالیاتی است.

لزوم تغییر در ترکیب هیات‌های حل اختلاف مالیاتی

به موجب مفاد ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم، مرجع رسیدگی به کلیه اختلافات مالیاتی، جز در مواردی که ضمن مقررات قانون یاد شده، مرجع دیگری برای آن پیش‌بینی شده، هیات حل اختلاف مالیاتی است.

با توجه به این‌که این هیات مرجع رسیدگی به اختلافات مالیاتی بین مودیان مالیاتی و سازمان امور مالیاتی است، ترکیب و ساختار آن باید به گونه‌ای باشد که بتواند ضمن حفظ استقلال و به دور از اعمال نفوذ سازمان امور مالیاتی، اقدام به رسیدگی و صدور رای کند. بدیهی است در غیر این صورت و در صورت جانب‌داری از سازمان امور مالیاتی، این هیات از مسیر عدالت خارج شده و این امر موجب تضییع حقوق مودیان مالیاتی می‌شود. ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم، ترکیب اعضای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی را مشخص کرده که متن آن در اینجا آمده است: «هر هیات حل اختلاف مالیاتی از سه نفر تشکیل خواهد شد: 1- یک نفر نماینده سازمان امور مالیاتی. 2- یک نفر قاضی بازنشسته. در صورتی که قاضی بازنشسته واجد شرایطی در شهرستان‌ها یا مراکز استان‌ها وجود نداشته باشد، بنا به درخواست سازمان امور مالیاتی کشور، رییس قوه قضائیه یک نفر قاضی شاغل را برای عضویت هیات معرفی خواهد کرد. 3- یک نفر نماینده اتاق بازرگانی و صنایع و معادن جمهوری اسلامی ایران یا اتاق تعاون یا جامعه حسابداران رسمی ایران یا مجامع حرفه‌ای یا تشکل‌های صنفی یا شورای اسلامی شهر به انتخاب مودی.

با نگاهی به ترکیب اعضای هیات حل اختلاف مالیاتی مشخص می‌شود که نماینده سازمان امور مالیاتی به طور مشخص نمی‌تواند دارای استقلال کامل در صدور رای باشد و بنابراین مودی در اثبات ادله خود تنها می‌تواند بر 2 عضو دیگر هیات حل اختلاف مالیاتی تکیه کند. برخلاف نماینده سازمان امور مالیاتی که وابسته به این سازمان است، این دو عضو دیگر هیچ‌گونه وابستگی به مودی ندارند. به‌رغم این تبعیض، در نظر بگیرید که یکی دیگر از دو عضو هیات حل اختلاف مالیاتی نتواند به درستی به وظایف خود عمل کند و بنا به دلایلی، نسبت به نماینده سازمان امور مالیاتی تمایل جانبدارانه داشته باشد. طبیعی است در چنین صورتی، شانس مودی در احقاق حق خود به حداقل خواهد رسید و این موضوع مغایر با اصل عدالت مالیاتی و حقوق شهروندی مودیان مالیاتی است.

حال به بررسی دیدگاه قانون‌گذار در انتخاب قاضی به عنوان یکی از اعضای هیات حل اختلاف مالیاتی می‌پردازیم، طبعا هدف قانون‌گذار از انتخاب قاضی به عنوان یک عضو هیات، انتخاب فردی مستقل و مسلط به تفسیر قانون بالاخص قوانین و مقررات مالیاتی و دارای تجربه در مسائل مالیاتی بوده است که با حضور وی در جلسات هیات‌های حل اختلاف مالیاتی، بتوان از تضییع حقوق مودیان مالیاتی توسط سازمان امور مالیاتی جلوگیری کرد.

به نظر می‌‌‌‌‌‌رسد بنا به دلایل زیر، در شرایط کنونی حضور یک قاضی در جلسات هیات‌های حل اختلاف مالیاتی به عنوان یک عضو، نمی‌تواند به نحوی شایسته منجر به احقاق حق مودیان مالیاتی که دارای اختلاف با سازمان امور مالیاتی هستند، بشود:

1. محتوای این ماده قانونی دلالت بر اولویت در عضویت قاضی بازنشسته «واجد شرایط» در هیات است؛ اما متاسفانه در هیچ‌ جای قانون مالیات‌های مستقیم، به این «شرایط» اشاره‌ای نشده است که خود نقص قانون است. صرف‌نظر از این نقص، درج عبارت قاضی واجد شرایط در متن قانون، بیانگر این دیدگاه قانون‌گذار بوده که صرف قاضی بودن برای عضویت در هیات‌های حل اختلاف مالیاتی کافی نیست. در صورتی که قانون‌گذار چنین دیدگاهی نداشت، از عبارت «واجد شرایط» در قانون استفاده نمی‌کرد. به‌رغم درج نشدن شرایط یاد شده در قانون، به صراحت می‌توان گفت به استثنای قضاتی که سابقه خدمت در دیوان عدالت اداری دارند و به طور تخصصی به پرونده‌های مالیاتی رسیدگی و اقدام به صدور رای کرده ‌باشند، بعید به نظر می‌رسد که سایر قضات در طول دوره خدمت خود حتی به یک پرونده مالیاتی نیز رسیدگی کرده باشند.

2. به منظور رسیدگی به اختلافات مالیاتی، علاوه بر وجود درک کامل از قوانین و مقررات مالیاتی که شرط لازم برای این امر است، اعضای هیات باید از دانش حسابداری و حسابرسی نیز اطلاع کامل داشته و علاوه‌بر آن، تجربه کافی در این زمینه‌ها نیز داشته‌ باشند که قضات محترم به طور کلی از آن بی‌بهره‌اند. شاید در تقابل با این نظر، چنین توجیه شود که اعضای هیات بنای رسیدگی و ورود به جزئیات را که نیاز به دانش و تجربه حسابداری و حسابرسی داشته ‌باشد، ندارند و این کار را مجریان قرار که از سوی هیات حل اختلاف مالیاتی تعیین می‌شود، بر عهده دارند. در پاسخ به این توجیه باید گفت، از آنجایی که مجریان قرار از کارکنان سازمان امور مالیاتی انتخاب می‌شوند و فاقد استقلال لازم از آن سازمان هستند، بنابراین تسلط اعضای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی به دانش و تجربه حسابداری و حسابرسی اهمیت بیشتری پیدا می‌کند؛ زیرا باید گزارش‌هایی را بررسی، مطالعه کرده و براساس آن رای دهند که الزاما از سوی منابع به طور کامل مستقلی که دارای تمایل جانبدارانه نیستند، تهیه نشده‌اند.

مجموع موارد بالا منجر به این موضوع می‌شود که قضات در جلسات هیات‌های حل اختلاف مالیاتی نتوانند به نحو شایسته به وظیفه خود عمل کنند و بنابراین در بسیاری از موارد، نظر صادره از سوی آنان، فاقد کیفیت لازم باشد. مطالعه بیشتر آرای مالیاتی صادره از سوی هیات‌های حل اختلاف مالیاتی خود دال بر صحت این مدعا است؛ زیرا در برخی موارد قضات بدون هیچ‌گونه زیر نویسی، نظر نماینده سازمان امور مالیاتی را که به طور معمول اقدام به انشای رای می‌کند، می‌پذیرند و ...

این نظر در مراجع بالاتر رد می‌شود. به طور حتم در چنین ترکیبی که یکی از اعضای هیات حل اختلاف، نماینده سازمان امور مالیاتی است و بر عضو دوم (یعنی قاضی) نیز نکاتی به شرح فوق مترتب است، نمی‌توان انتظار داشت که عدالت به نفع مودی مالیاتی به طور کامل برقرار شود. نمونه‌ها و موارد بسیار عملی در اثبات این مدعا وجود دارد که طرح آن‌ها در این مقال نمی‌گنجد.

از سوی دیگر، به نظر می‌رسد که از نظر قانون‌گذار، حضور یک قاضی به عنوان یک عضو صاحب رای در هیات حل اختلاف مالیاتی به عنوان یک ضرورت قطعی تلقی نمی‌شود؛ زیرا همین قانون‌گذار در ماده 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، ترکیب هیات موضوع این ماده قانونی را که در راس هیات‌های حل اختلاف مالیاتی قرار دارد، سه نفر به انتخاب وزیر امور اقتصادی دانسته است که هیچ الزام قانونی در قاضی بودن آن‌ها وجود ندارد. همان‌گونه که ملاحظه می‌شود، هیات 3 نفره موضوع ماده 251 مکرر که بالاترین مرجع رسیدگی به آرای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی است که یکی از اعضای آن قاضی است، در ترکیب خود فاقد الزام به وجود یک قاضی است. به عبارت دیگر، هیات حل اختلاف مالیاتی یک نهاد شبه قضایی است و بنابراین الزامی به حضور قاضی در آن نیست؛ زیرا آرای صادره توسط آن در نهایت توسط دیوان عدالت اداری قابل رسیدگی است. بر همین اساس است که قانون‌گذار در قوانین و مقررات دیگر که هیات‌هایی مشابه با هیات حل اختلاف مالیاتی را تجویز کرده، در ترکیب آن‌ها نامی از قاضی نبرده است. به عنوان مثال می‌توان به کمیسیون ماده 77 قانون شهرداری‌ها اشاره کرد که وظیفه آن رسیدگی به اختلافات مربوط به وصول عوارض است و در ترکیب آن نامی از قاضی برده نشده است. مجموع موارد فوق بیان‌گر این مطلب است که به لحاظ رعایت حقوق مودیان در موارد اختلاف با سازمان امور مالیاتی، ترکیب هیات‌های حل اختلاف مالیاتی باید به گونه‌ای باشد که ضمن حفظ استقلال، کلیه اعضای آن دارای دانش و تجربه کافی در زمینه‌های مالیاتی، حسابداری و حسابرسی نیز باشند که این ویژگی بنا به دلایل گفته شده نمی‌تواند در کلیه قضات وجود داشته باشد. از طرف دیگر، روش مورد عمل قانون‌گذار در تعیین مراجع رسیدگی به اختلافات مالیاتی از جمله ماده 251 مکرر قانون و نیز سایر نهادهای شبه قضایی، بیانگر این است که حضور قاضی در این مراجع، شرط لازم نمی‌تواند باشد.

حال این سوال مطرح می‌شود که بهترین گزینه به منظور جایگزینی قضات در جلسات هیات‌های حل اختلاف مالیاتی چه می‌تواند باشد؟

به نظر می‌رسد اعضای تنها نهاد قانونی و مستقل که علاوه بر دارا بودن دانش حقوقی، دارای تخصص لازم در حسابداری، حسابرسی و قانون مالیات‌های مستقیم هستند و از سوی دیگر به لحاظ دارا بودن جایگاه قانونی می‌توان از آنان به عنوان عضو هیات‌های حل اختلاف مالیاتی استفاده کرد، کارشناسان رسمی دادگستری در رشته حسابداری و حسابرسی عضو کانون کارشناسان رسمی دادگستری هستند که صلاحیت کارشناسی در امور مالیاتی را دارا هستند. مطالعه قوانین و مقررات جاریه کشور نشان‌دهنده این است که «تصدیق یک موضوع توسط کارشناسان”، نقشی تعیین‌کننده و سرنوشت‌ساز در دعاوی حقوقی دارد و قانون‌گذار با شناخت از این اهمیت کار کارشناسان رسمی دادگستری، در پاره‌ای موارد، عقیده کارشناس را حتی به منزله حکم دادگاه معرفی کرده و در برخی موارد نیز آن را قاطع دعوا و غیر قابل تجدید نظر توصیف می‌کند. از سوی دیگر، مطالعه آرای دیوان عالی کشور نیز بیانگر صحت این موضوع است که به عنوان مثال می‌توان به این آرا اشاره کرد: «دادگاه نباید بدون ارجاع موضوع فنی به کارشناس، خود در موضوعی که از امور فنی است، اعمال نظر کند» یا «در اموری که محتاج به کسب نظر خبره است، دادگاه با فرض خبره بودن هم نمی‌تواند تشخیص خود را منشاء حکم قرار دهد.»

با توجه به مراتب بالا پیشنهاد می‌شود سازمان امور مالیاتی کشور با هدف رعایت هر چه بیشتر حقوق مودیان مالیاتی، با ارائه پیشنهاد اصلاح مفاد ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم در قالب لایحه قانونی از سوی دولت، کارشناسان رسمی دادگستری در رشته حسابداری و حسابرسی عضو کانون کارشناسان رسمی دادگستری را که دارای صلاحیت رسیدگی به امور کارشناسی هستند، جایگزین قضات در ترکیب هیات‌های حل اختلاف مالیاتی کنند.