به تازگی ادارات امور مالیاتی پرونده برخی مودیان مالیاتی را با استناد به معامله آنان با به اصطلاح «کد فروشان» به هیات‌های 3 نفره موضوع بند 3 ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم احاله کرده و هیات‌های یاد شده هم حکم به رد یا غیرقابل رسیدگی بودن دفاتر آنها داده و بر این اساس، مالیات‌های هنگفتی برای این دسته از مودیان تشخیص داده‌اند.

معامله با کدفروشان بهانه‌ای جدید برای تشخیص علی‌الراس مالیات


در این نوشتار به بررسی ایرادهای قانونی این نحوه عمل سازمان امور مالیاتی می‌پردازیم.

 سازمان امور مالیاتی کشور به استناد ماده 18 قانون مالیات بر ارزش افزوده، از مشمولان این قانون ثبت‌نام و نسبت به صدور گواهینامه ثبت‌نام در نظام مالیات بر ارزش افزوده برای آنان اقدام می‌کند. در این گواهینامه، شماره اقتصادی بنگاه اقتصادی درج می‌شود و مدت اعتبار آن از تاریخ صدور به مدت یک سال است.

 همچنین این سازمان به استناد ماده 19 قانون مالیات بر ارزش افزوده، اقدام به انتشار دستورالعمل صدور صورتحساب فروش کالا و ارائه خدمات کرده که مفاد آن از تاریخ 01/07/1387 برای کلیه عرضه‌کنندگان کالاها و ارائه‌دهندگان خدمات لازم‌الاجرا بوده است. به موجب ماده قانونی و دستورالعمل یاد شده، مودیان مشمول نظام مالیات بر ارزش افزوده موظفند اطلاعات هویتی مشخصات متعاملین اعم از نام، کد اقتصادی یا کد ملی (بر حسب مورد)، نشانی کامل و کد پستی را در خصوص فروشندگان و خریداران به طور کامل درصورتحساب‌های فروش درج کنند.

 بر این اساس، صادر‌کنندگان صورتحساب‌های فروش کالا و خدمات موظفند در بخشی از صورتحساب با عنوان «مشخصات فروشنده»، اطلاعات ضروری خود شامل نام/ عنوان فروشنده، شماره اقتصادی فروشنده (در مورد اشخاص حقوقی) و شماره شناسایی ملی (در مورد اشخاص حقیقی)، نشانی کامل و کد پستی فروشنده را درج کنند و در بخش دیگری از صورتحساب با عنوان «مشخصات خریدار»، اطلاعات ضروری شامل نام/عنوان خریدار، شماره اقتصادی خریدار(در مورد اشخاص حقوقی) و شماره شناسایی ملی (در مورد اشخاص حقیقی)، نشانی کامل و کد پستی خریدار را از وی اخذ و در این بخش از صورتحساب درج کنند.

 همان‌گونه که ملاحظه می‌شود وظیفه عرضه‌کنندگان کالاها و ارائه دهندگان خدمات، صدور صورتحساب مطابق فرم نمونه تهیه شده توسط سازمان امور مالیاتی، درج اطلاعات هویتی خود و اخذ اطلاعات هویتی خریدار و درج آن در صورتحساب مربوطه است.

 نکته مهم دیگری که باید به آن توجه کرد این است که به استناد دستورالعمل یاد شده، در مواردی که عرضه کالا و ارائه خدمات به مصرف کننده نهایی است، می‌توان از صورتحساب‌هایی با عنوان صورتحساب ماشین‌های فروش استفاده کرد که در آن مشخصات خریدار درج نمی‌شود و دستورالعمل، دلیل این کار را به صراحت چنین عنوان کرده است: «در هنگام صدور این گونه صورتحساب‌ها، طرف معامله (خریدار) معمولا قابل شناسایی و ثبت در صورتحساب نمی‌باشد». همچنین به موجب مفاد این دستورالعمل: «مالیات‌ها و عوارض مندرج در صورتحساب‌های صادره توسط ماشین‌های فروش، به دلیل عدم درج مشخصات خریدار قابل محاسبه به عنوان اعتبار مالیاتی قابل کسر از مالیات‌های وصول شده و یا استرداد توسط خریدار بر اساس ماده 17 قانون نخواهد بود.»

 تا این بخش از نوشتار با وظایف عرضه‌کنندگان کالاها و ارائه‌ دهندگان خدمات به موجب ماده 19 قانون مالیات بر ارزش افزوده و دستورالعمل آن آشنا شدیم. همان‌گونه که ملاحظه شد، به تصریح قانون و دستورالعمل آن، عدم درج مشخصات خریدار خللی در صحت معامله وارد نمی‌کند و فقط خریدار، مجاز به استفاده از اعتبار مالیاتی خرید انجام شده، نیست.

 پس از اجرایی شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده، برخی اشخاص دارنده کد اقتصادی و گواهینامه ثبت‌نام در نظام مالیاتی ارزش افزوده، کد اقتصادی خود را در قبال دریافت پول در اختیار برخی خریداران یا فروشندگان کالا قرار داده و درآمدهای کلانی از این بابت کسب کرده‌اندکه به آن‌ها اصطلاحا «کدفروش» گفته می‌شود. خریداران کالاها با ارائه کد اقتصادی این اشخاص به فروشندگان، اقدام به خرید می‌کنند و برخی فروشندگان نیز با درج کد اقتصادی این اشخاص به عنوان فروشنده، اقدام به فروش کالا به خریداران می‌کنند.

هنگامی که فروشنده‌ای از کد اقتصادی کدفروش‌ها استفاده می‌کند و اطلاعات شناسایی مالیاتی کدفروش را به جای اطلاعات خود ابراز می‌کند، خریدار به لحاظ قانونی وظیفه احراز صحت اطلاعات ابرازی از سوی طرف معامله را ندارد و فقط باید کد اقتصادی یا کد ملی خود را حسب مورد برای درج در فاکتور ارائه کند. علت این امر کاملا مشخص است: هر فرد تنها وظیفه (و طبعا امکان) ابراز صحیح اطلاعات مربوط به خود را دارد. هیچ کس نه می‌تواند (چون ابزار قانونی کنترل دقیق اطلاعات و تشخیص موارد جعل یا ... را در اختیار ندارد) و نه باید اطلاعات مربوط به مشخصات فردی ابراز شده از سوی طرف معامله را راست آزمایی کند (اصل صحت که در تمام نظام‌های حقوقی جهان پذیرفته شده است به روشنی مقرر می دارد اصل بر صحت کردار و گفتار افراد است مگر آن که خلاف آن اثبات شود). هنگامی هم که خریداری از کد اقتصادی کد فروش‌ها استفاده می‌کند و شخصیت خود را به عنوان شخصیت کد فروش معرفی می‌کند، فروشنده به لحاظ نکات یادشده بالا، نه امکان و نه وظیفه احراز صحت اطلاعات را دارد و فقط باید کد اقتصادی یا کد ملی خریدار را حسب مورد به منظور درج در فاکتور، از خریدار اخذ کند.

 طبیعتا در هر دو مورد بالا، معامله از نظر حقوقی انجام شده، کمیت و کیفیت کالا و مبلغ آن مشخص شده، مالکیت کالا منتقل می‌شود و شرایط صحت معاملات (اشاره شده در مواد 183 به بعد قانون مدنی) به طور کامل رعایت شده است. اما در هریک از این دو حالت، حسب مورد فروشنده یا خریدار از اطلاعات شناسایی (مالیاتی) غیر واقعی استفاده کرده است و طرف مقابل نیز از لحاظ عرفی و قانونی وظیفه کشف این موضوع را نداشته است. از اواخر سال 1389 برخی از این کد فروش‌ها توسط سازمان امور مالیاتی کشف و نام آن‌ها در فهرست مودیان ثبت‌نام شده فاقد اعتبار در سایت نظام مالیات بر ارزش افزوده سازمان یاد شده منعکس شده و به تدریج تعداد آنها در حال افزایش است.

 ادارات امور مالیاتی نیز از سال‌های اخیر در فرآیند انجام رسیدگی‌های مربوط به مالیات عملکرد اشخاص، اقدام به بررسی صورتحساب‌های فروش در دفاتر خریداران و فروشندگان کرده و در صورتی که در صورتحساب‌های فروش فروشندگان، کد اقتصادی یک کد فروش به عنوان خریدار درج شده باشد یا اگر اشخاص، خریدی انجام داده باشند که کد فروشنده در صورتحساب، کد اقتصادی یک کد فروش باشد، موضوع را در گزارش رسیدگی خود درج و پرونده این شخص را با دلیل غیر قابل رسیدگی بودن دفاتر قانونی به لحاظ فروش به یک کد فروش، یا خرید از یک کد فروش،  به هیات 3 نفره موضوع بند 3 ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم ارجاع می‌دهند و هیات‌های یاد شده نیز متاسفانه با استناد به بند 16 ماده 20 آیین ‌نامه مربوط به روش‌های نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورت‌های مالی نهایی موضوع تبصره 2 ماده 95 و اصلاحات آن، این موارد را از مصادیق «ثبت هزینه‌ها و درآمدها و هر نوع اعداد و ارقام مالی غیر‌واقع در دفاتر به شرط احراز» دانسته و رای به غیر‌‌قابل رسیدگی بودن دفاتر صادر می‌کنند. این در حالی است که اعداد و ارقام یادشده در این دفاتر لزوما غیر واقع نبوده و تنها اطلاعات شناسایی مالیاتی یک طرف معامله به دلیلی که ورای قدرت تشخیص و احراز طرف دیگر بوده، غیر واقع است. پس از آن نیز ادارات امور مالیاتی از طریق علی‌الراس و با استفاده از ضرایب مالیاتی اقدام به تعیین مالیات عملکرد مودی کرده و مبالغ هنگفتی از مالیات را به مودی تحمیل می‌کنند
این نحوه عمل ادارات امور مالیاتی خلاف قانون بوده و منجر به تضییع حقوق مودیان مالیاتی می‌شود زیرا:

1- وظیفه فروشندگان، درج اطلاعات ضروری خریدار و وظیفه خریداران نیز اطمینان از درج اطلاعات ضروری فروشنده در صورتحساب فروش است و مسوولیتی در مورد تحقیق در مورد صحت و اصالت این اطلاعات ندارند.

 2- مبالغ ثبت شده در دفاتر مالی خریدار یا فروشنده‌ای که طرف معامله آن به اصطلاح کد فروش بوده، لزوما غیر‌واقعی نیست؛ اما این برخی اطلاعات شناسایی مالیاتی طرف معامله یا همان شخص کد فروش است که معاملات را به طور واقعی در دفاتر خود ثبت نکرده و به وظایف قانونی خود در خصوص آثار مالیاتی مترتب بر معامله یادشده عمل نکرده است.

 3- به موجب ماده 10 قانون مدنی: «قراردادهای خصوصی نسبت به کسانی که آن را منعقد کرده‌اند، در صورتی که مخالف صریح قانون نباشد، نافذ است». در ادبیات حقوقی از متن این ماده به عنوان قاعده و اصل لزوم قراردادها یاد می‌شود. بنابراین باطل بودن یک قرارداد، تنها به موجب مواردی است که در قانون تصریح شده و مرجع قضایی با استناد به آن قوانین، حکم به ابطال (غیر‌واقعی بودن معامله) داده باشد. بر این اساس، معامله کردن با افرادی که نام آنها در فهرست مودیان ثبت‌نام شده فاقد اعتبار در سایت نظام مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی منعکس شده است، نمی‌تواند دلیلی بر باطل (غیر‌واقعی) بودن معامله باشد.

 4- موضوع دیگری که باید به آن توجه کرد، این است که به موجب ماده 201 قانون مدنی: «اشتباه در شخصیت طرف، به صحت معامله خللی وارد نمی‌کند، مگر در مواردی که شخصیت طرف، علت عمده عقد بوده باشد». بر این اساس، اشتباه در شخصیت قرارداد، به اعتبار و نفوذ قرارداد (اعم از صورتحساب فروش و ...) خدشه‌ای وارد نمی‌کند؛ یعنی چنانچه یکی از طرفین معامله به جای مشخصات خود، مشخصات یک کد فروش را در صورتحساب فروش درج کند، به تصریح ماده قانونی یادشده بالا، این موضوع در صحت معامله خللی وارد نمی‌آورد، بنابراین این مورد نمی‌تواند دلیلی بر غیرواقعی (باطل) بودن معامله به حساب آید.

 5- اساسا نامشخص بودن خریدار به استناد متن دستورالعمل یاد شده نمی‌تواند دلیلی بر غیرواقعی بودن معامله باشد؛ زیرا این دستور‌العمل، نامشخص بودن خریدار در صورتحساب‌های صادر شده توسط ماشین‌های فروش را بلامانع دانسته و تنها نتیجه آن را عدم امکان استفاده از اعتبار مالیاتی توسط خریدار می‌داند. وانگهی، معیار واقعی یا غیرواقعی بودن معامله در قالب عقود صحیح و باطل، در قانون مدنی ذکر شده است و دستورالعمل مالیاتی نمی‌تواند بر خلاف قوانین موضوعه کشور، معامله‌ای را (در حالی که واجد تمام شرایط یک معامله صحیح و واقعی است) غیر‌واقعی (باطل) اعلام کند.

 -6 صرف‌نظر از موارد بالا، اگرچه در اجرای ماده 19 قانون مالیات بر ارزش افزوده، سازمان امور مالیاتی کشور دارای اختیار در تعیین و اعلام مشخصات لازم برای درج در صورتحساب‌ فروش از جمله کد اقتصادی خریدار و فروشنده است، اما در هیچ جای قانون، اختیار سلب اعتبار مودیان ثبت نام شده، بر عهده این سازمان قرار داده نشده و این کار سازمان امور مالیاتی خروج از اختیارات قانونی آن است. به طور قطع با توجه به قوانین و مقررات موجود، به خصوص توجه به بند 8 دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم که در تاریخ 27/10/1390 توسط سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ شده است، کارت و شماره اقتصادی تنها در موارد فوت شخص حقیقی، اعلام شخصیت حقیقی مبنی بر خاتمه فعالیت اقتصادی، انحلال اشخاص حقوقی ثبت شده پس از اتمام عملیات تصفیه و سایر اشخاص حقوقی پس از لغو مجوز مربوطه یا صدور حکم مراجع قضایی مبنی بر ابطال کارت اقتصادی، ابطال می‌شود. بر این اساس، صرف اعلام سازمان امور مالیاتی مبنی بر بی‌اعتبار بودن کارت اقتصادی، هیچ‌گونه تعهد و مسوولیتی برای مودیانی که با این اشخاص معامله کرده‌اند، به وجود نمی‌آورد.

 -7 حتی با فرض این که سازمان امور مالیاتی را دارای اختیار در معرفی و اعلام فهرست مودیان ثبت نام شده فاقد اعتبار بدانیم، انجام معامله توسط این مودیان با اشخاص ثالث، مسوولیتی متوجه اشخاص ثالث نخواهد کرد؛ زیرا این کد فروشان هستند که از مدارک ثبت نام و کد اقتصادی در معاملات، سوء‌استفاده کرده‌اند و نه طرف‌های آنها.

 -8 حتی اگر فرض کنیم که سازمان امور مالیاتی دارای اختیار در معرفی و اعلام فهرست مودیان ثبت نام شده فاقد اعتبار است و اشخاص ثالث نیز مجاز به معامله با این مودیان فاقد اعتبار نیستند، ایرادی اساسی به  نحوه عمل سازمان امور مالیاتی وارد است زیرا با مراجعه به سایت مالیات بر ارزش افزوده، فهرستی از مودیان فاقد اعتبار مشاهده می‌شود که به تدریج در حال افزایش است و معلوم نیست که هر کدام از آنها، از چه تاریخی از نظر سازمان امور مالیاتی بی‌اعتبار شده‌اند. همچنین در هیچ کجای سایت در مورد وظایف قانونی  اشخاص ثالث نسبت به مودیان ثبت نام شده فاقد اعتبار و نیز تبعات معامله با آنان بحثی به میان نیامده‌است. مجموع موارد یادشده بیانگر این است که ارائه فهرست مودیان ثبت نام شده فاقد اعتبار در سایت سازمان امور مالیاتی جنبه

 اطلاع رسانی داشته و در صورت انجام معامله توسط اشخاص ثالث با این دسته از مودیان، هیچ مسوولیت قانونی از جمله ارجاع پرونده به هیات سه نفره موضوع بند 3 ماده 97  برای آنها به دنبال نخواهد داشت و رویه متداول در سازمان امور مالیاتی در این مورد، خلاف قانون است. از طرف دیگر، شاید بتوان مهم‌ترین ایراد به روش فعلی سازمان امور مالیاتی را این نکته دانست که سازمان امور مالیاتی به جای این که با کدفروش‌ها مبارزه و موجبات مجازات قانونی آنها را فراهم کند، طرف‌های معامله با کدفروش‌‌ها را مجازات می کند (اگر علی الراس شدن را یک مجازات مالیاتی به حساب آوریم). به طور قطع چنین روشی نه منطبق با عدالت و نه منطبق با اصل شخصی بودن مجازات‌‌ها است. این نحوه عمل سازمان امور مالیاتی یادآور این ضرب‌المثل معروف است که: گنه کرد در بلخ آهنگری، به شوشتر زدند گردن مسگری! حال این سوال مطرح می‌شود که راه‌حل مبارزه با کد فروش‌ها چیست؟

 پاسخ کاملا روشن است:

 -1 ارجاع پرونده کدفروش‌ها به دادستانی انتظامی مالیاتی و مراجع قضایی جهت ابطال کد و در نظر گرفتن مجازات‌های مربوط که طبعا همکاری تنگاتنگ قوه قضائیه و سازمان امور مالیاتی را می‌طلبد.

 -2 ممنوع کردن درج آگهی‌های مربوط به فروش کد اقتصادی در روزنامه‌های کثیرالانتشار کشور توسط وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامی و برخورد با روزنامه‌هایی که چنین تبلیغاتی را منتشر می‌کنند.

 -3 تدوین قانون و مقررات متناسب، به منظور وضع مجازات‌‌های لازم با قدرت بازدارندگی و افزایش هزینه کدفروشی به نسبت منافع حاصل از آن.

 امید است سازمان امورمالیاتی با توجه به استنادات این نوشتار و به منظور جلوگیری از تضییع حقوق مودیان مالیاتی، از نحوه عمل ادارات امور مالیاتی و هیات‌های سه نفره موضوع بند 3 ماده 97 به شرحی که در این نوشتار آمد، جلوگیری کند و به جای آن، ساز و کار مناسب برای مبارزه با این به اصطلاح کدفروشان را در قالب سه پیشنهاد ارائه شده به شرح بالا، در دستور کار خود قرار دهد.