شایسته است در مقدمه خلاصه‌ای از چهار مقاله ارائه شده تحت عنوان دستورالعمل کنترل‌های داخلی از دیدگاه حسابداری را به منظور تنویر اذهان خوانندگان طرح1 و سپس به موضوع دیدگاه نگارنده در یادداشت حاضر پرداخت.

 نگاهی متعادل بر دستورالعمل گزارشگری کنترل‌های داخلی شرکت‌های بورسی


مقالات به ارائه خلاصه‌ای از ابلاغیه دستورالعمل و الزام اجرایی آن از سال مالی 1391 و همچنین به نامه تهیه شده توسط جامعه حسابداران رسمی خطاب به سازمان حسابرسی مبنی بر تهیه استاندارد مربوطه و به‌زعم جامعه مسکوت ماندن موضوع تا تهیه استاندارد و اینکه بورس به این اقدام جامعه مناط اهمیت نداده و بر اجرای دستورالعمل توسط شرکت‌ها و موسسات حسابرسی معتمد بورس تاکید کرده است.

در ادامه این مجموعه مقالات به 9 مورد تهدید به شرح خلاصه ذیل اشاره می‌شود:

1) فقدان سازمان و مدیریت کنترل‌های داخلی در شرکت‌ها، فقدان سازمانی منسجم و مدیریت یافته به منظور اجرا و نظارت بر کنترل‌های داخلی در شرکت‌ها.

2) نبود برنامه‌ای مدون به منظور شناسایی و ارزیابی و مدیریت ریسک‌ها در فرآیندهای اجرایی شرکت.

3) کنترل‌های ناکافی در ارتباط با ثبت مبادلات غیر‌متعارف به خصوص محدودیت‌های ذاتی برخی رویدادهای مالی موجود در شرکت‌ها.

4) فقدان کنترل‌های اثر بخش حاکم بر محیط فن‌آوری اطلاعات و سیستم‌های نرم‌افزاری و سخت افزاری رایانه‌ای.

5) فرآیند غیر اثر بخش گزارشگری مالی و آماده‌سازی موارد افشا و تغییرات سریع و روبه افزایش قوانین و مقررات حاکم بر محیط اقتصادی کشور

6) نبود کنترل‌های رسمی حاکم بر فرآیند عملیات بستن حساب‌های آخر سال که پایه‌ای برای ارائه گزارش‌های مالی است

7) نبود روش‌های روز آمد و نوین در فرآیند گزارشگری مالی

8) ناتوانی در ارزیابی کنترل‌های داخلی آن دسته از واحدهایی که توسط شرکت‌ها برون سپاری شده‌اند

9) عدم درک کافی اعضای هیات مدیره و کمیته حسابرسی از خطر و کنترل و ریسک‌های حاکم بر شرکت‌ها و به عبارتی ادراک ناکافی از حاکمیت شرکتی توسط مدیران ارشد شرکت‌ها

پیرامون تهدیدهای یادشده به ارائه پیشنهادهای به شرح ذیل می‌پردازیم:

1) اجرای دستورالعمل کنترل‌های داخلی توسط بورس به یک سال آینده موکول شود.

2) اصلاحات ضروری و مورد نیاز در دستورالعمل مربوطه طی سال معوقه اعمال شود.

3) کنترل‌های داخلی حاکم بر شرکت جای خود را به کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی بسپارد.

4) آشنا کردن شرکت‌ها با تهدیدهای پیش روی شرکت.

5) تدوین دستورالعمل‌های رویه‌ها و ضوابط وچک لیست‌های مورد نیاز توسط مراجع مربوطه.

6) آموزش حسابداران و حسابرسان با مقوله مورد نظر در قالب کارگاه‌های آموزشی.

7) تدوین استاندارد حسابرسی مربوطه.

8) الزام و ابزارهای تشویقی و تنبیهی مناسب جهت کاربردی کردن مفاد دستوالعمل.

همانگونه که اشاره شد مجموع مقالات یادشده، تهدیدهای 9 گانه پیش روی اجرای دستورالعمل‌های کنترل داخلی حاکم بر گزارشگری مالی را مطرح کرده و چند پیشنهاد2 نیز به منظور حل این معضلات قابل اجرا است. یادداشت حاضر از دیدگاه دیگری موضوع را مورد بررسی و تحلیل قرار می‌دهد و به خوانندگان محترم ارائه می‌کند:

تقلب سه هزار میلیارد تومانی که آثار نامطلوبی را بر اقتصاد کشور بر جای گذاشت و تمامی مسوولان را به جنبش و تحرک ویژه‌ای واداشت. از طرفی بازار سرمایه که دارای وظایف خطیرتر و مهم‌تر در این جایگاه نسبت به سایر مراجع مربوطه است باید اقدامات کلیدی و کارآمدی را انجام می‌داد، بالطبع این اتفاق، احتمال دارد در برخی از کشورها با بار مالی بالا و پایین رخ بدهد ولی ما نباید مدل اتفاقی در کشور را منطبق با سایر کشورها به خصوص آمریکا مشابه‌سازی کرده و نسخه همان کشور را برای ایران تجویز کنیم. بدون در نظر گرفتن نکات مثبت و منفی از جمله شرایط، محیط، تفکرو منش اقتصادی خاص کشور، آیا استقرار راهکار کمیسیون تردوی یا ارائه راهکار توسط متخصصین وقت آمریکا برای معضل اتفاق افتاده در آن کشور نیز در ایران پاسخگو است؟ این که بورس دست به یک اقدام شجاعانه زده است بسیار جای خوشحالی و امیدواری دارد ولی آیا بردن نوجوانی که باید در مقطع راهنمایی کسب دانش کند به سطح متوسطه تصمیم مناسب و شایسته‌ای است؟ یا تبعات و تاثیرات آن مورد ارزیابی قرار گرفته است؟ پس لازم است که ما تمامی توانایی‌های خود را خوب بشناسیم و سپس متناسب با آن توانمندی‌ها هدف‌های کوتاه‌مدت و بلند‌مدت را برای رسیدن به آن مهم تعریف کنیم.

متخصصان و همکاران محترم در مورد ایراد‌ها و موانع به اندازه کافی در نشریات تخصصی و اقتصادی بحث و گفت‌وگو‌ کرده‌اند.

این نوشتار تصمیم دارد با توجه به شرایط فعلی نقشه راهی را پیشنهاد دهد که در صورت طراحی و تجزیه و تحلیل‌های بعدی توسط متخصصان و کارشناسان مربوطه به منظور تقویت نکات مثبت و رفع نقاط ضعف آن بتوان هم مصوبات هیات مدیره محترم بورس را عملیاتی کرد و هم دغدغه شرکت‌ها و موسسات حسابرسی معتمد بورس را کاهش داد که این پیشنهاد شامل مراحل ذیل است:

1) مصوبات هیات مدیره با توجه به دیدگاه ایده‌آلیستی آن بدون تغییر باقی بماند ولی الحاقیه‌ای به مصوبه اضافه شود مبنی بر تهیه آیین‌نامه‌ها و دستورالعمل‌های داخلی مکمل و همچنین تشکیل کمیته‌ای ویژه که در آن از حسابرسان و حسابداران مطرح شرکت‌های رتبه‌بندی شده3 بورس و دانشگاهیان 5 تا 7 نفر عضوگیری و ماموریت آنها بررسی و نقاط ضعف و موانع موجود شناسایی شود.

همچنین دستورالعمل‌هایی به منظور رفع این ایراد‌های کشف شده در حین انجام کار تدوین شود به طوری که پایان ماموریت این کمیته منجر به ارائه مدارک و مستندات مورد نیاز و پشتوانه‌ای برای کمیته تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی شود. تمامی ارکان اجرایی این هدف اگر با بورس همفکر شوند این اقدام، شایسته و سریع‌تر به بار می‌نشیند.

2) الزاما تهیه گزارش‌های کنترل داخلی به سال مالی 1392 موکول شود.

3) در این فاصله با توجه به دسته‌بندی شرکت‌ها و موسسات حسابرسی توسط بورس از شرکت‌های ردیف یک، برای اجرای آن به ترتیب زیر برای سال مالی 1392 اقدام شود:

1-3) علاوه بر حضور یک کارشناس مالی در هیات مدیره، حضور بازرس قانونی در جلسات هیات مدیره این شرکت‌ها، تنها در طول اجرای پروژه (حداکثرسه سال)

الزامی است.

2-3) اجرای ماده 218 قانون برنامه پنجم توسعه اقتصادی طی سال مالی 92 الزامی شود به طوری که تا مهر 92 گزارش‌ها منتشر شود و برای پایان سال 92 شرکت‌ها نقاط ضعف و قوت و صرفه اقتصادی و اثربخشی و کارآیی سازمان خود را ممیزی کرده باشند و برای حل و فصل معضلات مندرج در گزارش‌های حسابرسی عملکرد مدیریت اقدامات تعدیلی را انجام دهند.

3-3) تشکیل کمیته‌های ریسک و کمیته منابع انسانی همزمان با کمیته حسابرسی در زیرگروه این شرکت‌ها الزامی شود.

4-3) دوره‌هایی برای حسابرسان داخلی شرکت‌ها برگزار شود به طوری که برای آبان‌ماه 92 این شرکت‌ها با گزارش‌های میان‌دوره‌ای مبتنی بر کنترل‌های داخلی حاکم بر محیط گزارشگری را مورد ارزیابی قرار دهند و گزارش ارائه کنند و انجمن حسابرسان داخلی به سرعت شکل عملیاتی یافته و حسابرسان داخلی برای تهیه گزارشگری کنترل داخلی برای پایان سال مالی را آماده کنند به عبارتی انجمن تمام سعی خود را بر عملکرد این شرکت‌ها متمرکز کند.

5-3) با انجام حسابرسی عملکرد مدیریت بخش عمده‌ای از ضعف‌های کنترل داخلی حاکم بر شرکت در گزارش حسابرسان عملکرد مدیریت استخراج و وجود کمیته‌های حسابرسی و ریسک و منابع انسانی شروع به اصلاح و تعدیل شود و واحد حسابرسی داخلی شرکت‌ها نسبت به رفع معضلات گزارش حسابرسی عملکرد، اقدامات لازم را اعمال کنند.

4) در طول برنامه کمیته ویژه تخصصی تعریف شده در بند یک باید به تدوین راهکارهای مناسب به منظور تسهیل در عملیات مزبور اقدام کنند و شرکت‌های ردیف دوم نیز مانند ردیف اول طی سال مالی 93 به این فرآیند اضافه شوند.

5) برای هر سال مالی اعضای هیات مدیره به خصوص اعضا با گرایش‌های تخصصی مالی و حسابرسان داخلی موظف به گذراندن 10 ساعت کارگاه آموزشی در این زمینه باشند.

6) برای سال 1394 شرکت‌های گروه سوم و چهارم نیز مشمول شوند.

7) برای سال 1395 پس از سه سال کار تحقیقاتی و عملیاتی روی پروژه، سازمان حسابرسی با جمع‌بندی نظرات کمیته بند یک اقدام به تدوین استانداردهای لازم و جامعه حسابداران رسمی نیز اقدام به تهیه چک‌لیست‌ها و مدارک مورد نیاز حسابرسی کند.

کمیته ویژه تخصصی به نوعی در قالب کمیته‌های فرعی و کمکی، کمیته تدوین استاندارد طی این سه سال اقدام به بومی‌سازی این دستورالعمل کرده و نتیجه کار خود را به سازمان حسابرسی ارائه دهد.

8) برای سال مالی 1396 اشخاص حقوقی مربوطه، ملزم به اجرای این دستورالعمل شوند و در صورت تخلف با آنها برخورد انضباطی شدید اعمال شود. این راهکار حاضر پس از اظهار‌نظرهای بعدی کارشناسان، خوب پردازش و به منظور تصویب به مجمع عمومی بورس ارائه شود تا به‌عنوان یک خط‌مشی بلند مدت توسط تمامی اعضای هیات مدیره فعلی و آینده به عنوان یک ماموریت چهارساله به شرح یادشده بالا اجرایی شود.

9) الزامی کردن این‌گونه اقدامات کنترلی که بسیار پسندیده و جای تقدیر و تشکر فراوان از مسوولان بورس را دارد اما اگر متناسب با توان شرکت‌ها وموسسات حسابرسی نباشد با شکست مواجه می‌شود پس باید واقع گرایانه به فرآیند این دستورالعمل پرداخت و برای عملیاتی شدن این مهم مراحل پیشرفت کار متناسب با برنامه هر سال در تاییدیه مدیران و در گزارشات مالی افشا و توسط حسابرسان مورد بررسی و ممیزی و اظهار‌نظر قرار گیرد به طوری که در پایان سال 1395 دارای یک دستورالعمل بومی شده ومناسب از تمامی جهات باشیم و هیچ گونه دغدغه‌ای به منظور اجرا در حسابرسی و در سازمان بورس و در شرکت‌های پذیرفته شده وجود نداشته باشد و اگر شرکتی نیز طبق برنامه زمان‌بندی شده حرکت نمی‌کند از طریق مرجع انضباطی به تابلوهای پایین‌تر هدایت شود و در نهایت منجر به اخراج کامل از تمامی تابلوهای بورس شود.

10) در طول سال مالی 1392 تا 1395 این طرح به عنوان پروژه تحقیقاتی و کاربردی دیده شود و تنها در مقابل برنامه زمان‌بندی شده مورد بررسی و ارزیابی قرار گیرد و از سال مالی 1396 به بعد موارد تخلفی با درجه سخت‌گیری بالا اعمال شود.

مسلما اگر بورس بخواهد بر تصمیم خود پا فشاری کند بیشتر شرکت‌ها برای حفظ وضعیت خود در مقابل سهامداران و موارد انضباطی بورس گزارش مطلوب یا مشروط مثبت از فرآیند کنترل‌های داخلی خود ارائه خواهند داد (به لحاظ ضعف‌های مستند‌سازی که در کشور وجود دارد مدارک و مستندات شکلی نیز برای آن تهیه می‌کنند) و در مقابل حسابرسان معتمد بورس با عنایت به سخت‌گیری‌های اخیر بورس اقدام به مشروط منفی یا رد ادعای شرکت‌ها خواهند کرد و از طرفی نظر به اینکه از اردیبهشت‌ماه 91 دستورالعمل کنترل‌های داخلی در جامعه بورسی مطرح بوده است اما همواره به اجرایی شدن آن توسط مشمولان به دیده تردید نگریسته می‌شد بنابراین با ابلاغ قطعی آن در اسفند‌ماه 91 می‌توان به جرات گفت که بیشتر شرکت‌ها بنا بر مهلت زمانی مندرج در آیین‌نامه انضباطی بورس (پایان اردیبهشت‌ماه 92) برای ارائه گزارش‌های مالی و گزارش کنترل‌های داخلی امکان و توان بالقوه‌ای به‌منظور بالفعل کردن این ابلاغیه وجود ندارد و اثبات این ادعا توسط اخذ نظر از طریق توکن شرکت‌ها روی سایت سازمان بورس به راحتی امکان‌پذیر است! با عنایت به اوصاف بالا، گزارش‌های مالی روی سایت CODAL.ir در تیر ماه 1392 قابل تعمق وتامل خواهد بود با این حال در صورت این اتفاق، یادآوری چند پیش‌بینی ضروری به نظر میرسد:

الف) بازار سرمایه و نقش اساسی تشکیل آن که موظف است بخش بزرگی از پس‌انداز مردم را به این بازار سوق دهد با این گزارش‌ها تحت‌الشعاع قرار می‌گیرد.

ب) با عنایت به تهدیدهای 9 گانه مطرح شده در مجموعه مقالات یاد شده، سهامداران قدیم و سرمایه‌گذاران جدید نسبت به شرکت‌ها که قرار است با توان فعلی فعالیت کنند حال با این الزام بورسی انتظار مقطع بالاتری از آنها می‌شود بدون اینکه شرایط و زیر ساختار مهیا باشد، بالطبع رویکرد مناسبی از خود بروز نداده و برای سرمایه‌گذاران سردرگمی در تصمیم‌گیری ایجاد می‌کند و مسلما در این راستا مشکلاتی نیز برای سازمان بورس به همراه خواهد داشت.

ج) بورس باید برای رفع دغدغه‌های خود و جوابگویی مناسب به فعالان بازار به طور عام و سرمایه‌گذاران به طور خاص کمی صبوری کند و اقدامی را انجام دهد که زمینه‌های اولیه آن ایجاد شده باشد وگرنه تاثیرات آن در این مقطع کنونی که وضعیت تحریم‌های اقتصادی نیز وجود دارد مشکلات را برای شرکت‌ها چند برابر می‌کند.

همچنین الزامی شدن انجام عملیاتی حسابرسی مبتنی بر ریسک برای سال مالی 1391 توسط موسسات عضو جامعه حسابداران رسمی و همزمانی آن با این دستورالعمل اگر چه در بخشی از ارزیابی خطرات حسابرسی کارآمد و کارساز است، ولی کمبود وقت و اولین سال اجرایی آن تنگناهای خاص کاری خود را دارد که علاوه بر آن بر حجم و زمان اجرای کار حسابرسی بیش از پیش می‌افزاید و می‌تواند مهلت زمان حسابرسی مطابق قانون تجارت و آیین‌نامه انضباطی بورس تاخیر ایجاد کند.

در پایان با تقدیر از شجاعت بورس مبنی بر ابلاغ این اقدام کنترلی بار دیگر یادآور می‌شود که انسان ذاتا دارای یادگیری مرحله‌ای است و این را می‌توان در مراحل تکامل انسان توسط آفریننده عز وجل از طریق انتصاب پیامبران متعدد به خوبی درک کرد پس ما هم از این رویه الهی درس بگیریم و تکامل را در قالب مقاطع آتی زمانی جلو ببریم و از نتایج مطلوب آن لذت ببریم مسلما آثار آن نیز ماندگاری بیشتری را دارد.

زیرنویس‌ها:

1) اجرای دستورالعمل کنترل‌های داخلی از دیدگاه حسابداری در 4 بخش توسط آقایان عباس وفادار و عباس شجاعی در روزهای 17و18و19و21 فروردین ماه 1392 در روزنامه دنیای اقتصاد به چاپ رسیده است.

2) نگارنده 4 مقاله فوق در قالب 10 پیشنهاد مطرح که به‌صورت تجمیع در 8 بند تلخیص گردیده است.

3) دستوالعمل طبقه‌بندی موسسات حسابرسی و اشخاص موضوع ماده 10 دستوالعمل موسسات معتمد سازمان بورس واوراق بهادار مصوبه 28/11/91 هیات مدیره محترم بورس.

*حسابدار رسمی، مدرس دانشگاه، کارشناس رسمی دادگستری