بیانیه 34 هیأت استانداردهای حسابداری دولتی

بیانیه 34 هیأت استانداردهای حسابداری دولتی

            تا قبل از صدور بیانیه  34 , نظام حسابداری وگزارشگری مالی دولت های ایالتی و محلی کشور امریکا بر اساس چارچوب نظری موضوع بیانیه ی مفهومی شماره ی یک واصول دوازده گانه وبیش از سی بیانیه ی استاندارد مصوب هیات استاندارد های حسابداری دولتی طراحی گردیده بود .

در سال 1999 مدل جدید گزارشگری مالی دولتی مصوب(GASB )طی یک بیانه ی مفصل حاوی 166 بند به همراه ضمائم آن به شماره ی 34 ابلاغ گردیده.در واقع بیانیه 34 براساس چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی موضوع بیانیه ی مفهومی شماره ی یک تدوین گردیده است که ویژگی های نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتهای ایالتی ومحلی امریکا را که در آغاز هزاره ی سوم میلادی در جریان اجراست, به تفضیل بیان میکند .

تا اواخر قرن بیستم گزارش های مالی اغلب کشورهای پیشرفته برای ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی تاکید داشتند. در آستانه ی ورود به قرن بیست ویکم تحولات  درخورملاحضه ی پدید آمد تا گزارش های مالی بتوانند بخشی از اطلاعات مورد نیاز برای ایفا مسئولیت پاسخگویی عملیاتی را نیز فراهم نمایند

 تفاوت های دو بیانیه :

1-طبق بیانیه 34 باید گزارش تکمیلی تجزیه و تحلیل مدیریت بجای نامه ی مدیریت سابق تهیه شود که از زمره ی اطلاعات تکمیلی ضروری است .

این گزارش که باید قبل ازصورت های مالی اساسی قرار گیرد شامل اطلاعات زیر است:

الف)تحلیلی از صورت های مالی

ب)مقایسه صورت های مالی سال جاری وگذشته

ج)تحلیلی از تغییرات با اهمیت در مانده منابع مالی

د)تحلیلی از عملکرد بودجه و......

2-در نظام قبلی مبنای گذارشگری دولت های محلی حساب مستقل (FUND LEVEL)بود که همواره مورد انتقاد قرار میگرفت بیانیه 34 صورت های مالی اساسی جدیدی را الزام کرد که برای اولین بار وضعیت عملیات مالی حساب های مستقل مورد استفاده و فعالیت های از نوع دولتی را از یک سو و وضعیت عملیات مالی حساب های مستقل فعالیت های از نوع بازرگانی را از سوی دیگر تلفیق ودر دو ستون جداگانه در صورت حساب های تحت عناوین "صورت حساب خالص دارائی ها "و"صورت حساب فعالیت ها "گزارش می کند .

3-قبل از بیانیه 34 معیار اندازه گیری جریان منابع مالی و مبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده اسفاده میشود که در نتیجه آن دارائی ها سرمایه ای را به حساب مخارج منظور وبر مسئولیت مالی آن هم در کوتاه مدت تاکید می کرد .

بیانه ی 34 معیار اندازه گیری منابع اقتصادی ومبنای حسابداری تعهدی کامل را مورد استفاده قرار می دهد دارائی های سرمایه ای را ثبت و مستهلک می نماید و مسئولیت پاسخگویی عملیات در کوتاه وبلند مدت تاکید دارد .معیار اندازه گیری جریان منابع مالی دیدگاهی سیاسی است درحالی که معیار اندازه گیری جریان منابع اقتصادی محیط مدیریتی را بهرمند می سازد..

معیار اندازه‌گیری:

معیار اندازه‌گیری نیز از عوامل مهم و کلیدی یک نظام حسابداری و گزارشگری مالی است. در حال حاضر دو معیار اندازه گیری شناخته شده از مبانی نظری حسابداری دولتی و همچنین تجزیه و تحلیل ساختار نظام حسابداری کشورهای پیشرفته به شرح زیر قابل استخراج است.

الف- اندازه‌گیری جریان منابع مالی: این نوع اندازه گیری که در فعالیت‌های غیر انتفاعی موسوم به فعالیت‌های از نوع دولتی، مورد استفاده قرار می‌گیرد و با استفاده همزمان از مبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده همراه است، بر اندازه‌گیری جریان منابع مالی تأکید می‌نماید. بدین معنی که صرفاً ورود منابع مالی و خروج منابع مالی و موجودی پایان دوره منابع مالی، اندازه‌گیری و گزارش می‌شود. در فعالیت‌های از نوع دولتی که دولت از بابت آنها مسئول پاسخگویی مالی دارد، تحصیل منابع و مصرف این منابع در فعالیت‌ها و برنامه‌های مصوب، اهمیت داشته و لذا به‌کارگیری معیار اندازه‌گیری جریان منابع مالی به همراه استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده و سیستم حسابداری حساب‌های مستقل“Fund Accounting” در انجام مقصود کفایت می‌کند. در این سیستم، به دلیل اهمیت اندازه‌گیری جریان منابع مالی، منحصراً ورود (تحصیل) منابع مالی و خروج منابع مالی (خرید کالا و خدمات)، ثبت و گزارش می‌شود، لذا استفاده از منابع اقتصادی نظیر دارای‌های سرمایه‌ای از طریق مکانیزم استهلاک مورد توجه قرار نمی‌گیرد و اطلاعات بهای تمام شدة کالا و خدمات از آن قابل استخراج نمی‌باشد. این نوع اندازه‌گیری در تحصیل و مصرف وجوه عمومی و اختصاصی مورد استفاده داشته و در اغلب کشورها از جمله آمریکا از آن استفاده می‌شود.

اطلاعات کلیدی حاصل از استفاده از معیار اندازه‌گیری جریان منابع مالی به شرح زیر است:

1- جریان ورودی و خروجی منابع مالی جاری برحسب منبع مالی (درآمد عمومی و اختصاصی و …) و محل مصرف آن (هزینه‌های جاری، عمرانی و اختصاصی و …).

2- آیا جمع منابع مالی تحصیل شده تکافوی منابع مالی مصرف شده را می‌نماید.

3- مقایسه منابع و مصارف مالی پیش‌بینی شده با منابع و مصارف واقعی و تعیین مانده پایان سال منابع مالی جاری و تعیین جاری و تعیین مازاد یا کسری دوره مالی.

این قبیل اطلاعات از طریق صورت‌های مالی نظیر صورت درآمد، هزینه و تغییرات در مازاد تخصیص نیافته و همچنین صورتحساب عملکرد سالانه بودجه و ترازنامه فراهم می‌گردد.

ب- اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی: این نوع اندازه گیری که در فعالیت‌های بازگانی دولت و بخش خصوصی مورد استفاده قرار می‌گیرد و با استفاده از مبنای حسابداری تعهدی کامل همراه است بر اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی تأکید می‌نماید. اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی که تأمین‌کننده اطلاعات مورد نیاز مسئولیت پاسخگویی عملیاتی می‌باشد تا اواخر قرن بیستم منحصراً در فعالیت‌های بازرگانی دولت که از طریق شرکت‌های دولتی و یا مؤسسات انتفاعی وابسته به دولت انجام می‌شود، کاربرد داشته است. در تحولاتی که در دهه آخر قرن بیستم در حسابداری دولتی به وجود آمد، هیأت‌های تدوین استانداردهای حسابداری کشورهای پیشرفته به این نتیجه رسیدند که مسئولیت پاسخگویی عملیاتی در مورد فعالیت‌های غیربازرگانی دولت نیز ضروری است و به همین دلیل تحقیقاتی در جهت به‌کارگیری معیار اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی در فعالیت‌های از نوع دولتی به اجرا درآمد. نتیجه تحقیقات نشان داده است که شهروندان، نمایندگان قانونی آنها، نهادهای نظارتی مستقل، سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان به اطلاعاتی در مورد تأثیر احتمالی میان مدت و بلند مدت تصمیم‌گیری‌های گذشته بر وضعیت و ضرایط مالی دولت نیز نیاز دارند. گروه‌های استفاده‌کننده بدون این اطلاعات قادر به ارزیابی تأثیر احتمالی فعالیت‌های دوره جاری در میزان منابع مورد تقاضا در آینده و توانائی دولت در تداوم ارائه خدمات و تأمین تعهدات مالی نخواهد بود.

اطلاعات مورد نیاز برای ادای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی به شرح موارد زیر است:

1-  بهای تمام شده خدماتی که در دوره جاری تولید و ارائه شده است.

2- آیا دولت درآمد کافی برای تأمین بهای تمام شده خدمات را در دوره جاری تحصیل نموده است.

3- آیا دولت قسمتی از بهای تمام شده خدمات ارائه شده در دوره جاری را به دوره مالی بعد انتقال داده و یا اینکه از منابع مالی انباشته برای تأمین آن استفاده نموده است (تأکید بر حقوق بین دوره‌ای “Interperiod Equity” که جزء لاینفک مسئولیت پاسخگویی است).

4-  به رغم مشکل اندازه‌گیری، سایر اطلاعاتی در مورد عملیات از قبیل تعیین میزان کارائی و صرفه اقتصادی خدمات ارائه شده و فزونی منابع این قبیل خدمات بر بهای تمام شده آنها (اثربخشی و نتایج برنامه‌ها)

مسئولیت پاسخگویی عملیاتی بر گزارش فعالیت اقتصادی تأکید دارد. تحقق هدف، یکنواختی و اطلاعات قابل مقایسه در مورد بهای عملیات، مستلزم به کارگیری معیار جریان منابع اقتصادی (اعم از مالی و سرمایه‌ای) است. علاوه بر آن مبنای حسابداری تعهدی نیز باید مورد استفاده قرار گیرد تا رویدادهای اقتصادی و غیره در زمانی که اتفاق می‌افتد شناسائی و ثبت شوند و موکول به ورود و خروج منابع نقد و یا سایر منابع مالی نشوند. در این نوع اندازه‌گیری و مبنای حسابداری، هزینه به جای آنکه در دوره تحصیل کالا یا خدمت به عملیات تخصیص یابد، در دوره‌ای که کالا یا خدمات مورد استفاده یا مصرف قرار می‌گیرد به عملیات تخصیص می‌یابد. دلیل این امر آن است که مصرف منابع یک رویداد اقتصادی است که بر نتایج عملیات و وضعیت مالی دولت تأثیر دارد. خدمات و کالاهای تحصیل شدة مصرف نشده در این سیستم اندازه گیری و مبنای حسابداری، به عنوان دارائی در صورت‌های مالی گزارش می‌شوند.

در حال حاضر در برخی کشورها صرفاً بر معیار اندازه‌گیری منابع اقتصادی و مبنای حسابداری تعهدی تأکید می‌شود و از استفاده از معیار اندازه‌گیری جریان منابع مالی پرهیز می‌نمایند و در برخی کشورها نظیر آمریکا، بر استفاده از دو معیار تأکید دارد. بدین معنی که در فعالیت‌های بازرگانی از معیار اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی و مبنای حسابداری تعهدی و در فعالیت‌های از نوع دولتی (غیربازرگانی) از معیار اندازه‌گیری جریان منابع مالی و مبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده استفاده شود، مشروط بر آنکه در گزارش‌های مالی یکپارچه‌ای که برای دولت محلی یا مرکزی به عنوان واحد گزارشگر اصلی تهیه می‌شود و نتایج وضعیت فعالیت‌های بازرگانی و دولتی (به تفکیک) در آن ارائه می‌شود، از معیار اندازه‌گیری منابع اقتصادی و مبنای حسابداری تعهدی استفاده گردد.

تغییر ازمنابع تعهدی تعدیل شده به تعهدی کامل مورد زیر را در پی داشت :

الف)در مورد شناسایی درآمد

ب)براساس معیار جریان منابع مالی و مبنای تعهدی تعدیل شده دارائی های سرمایه ای خریداری شده از محل حساب های مستقل وجوه دولتی در زمان تحصیل (نه در زمان مصرف )به حساب مخارج حساب مستقل مربوط شناسایی می شود و به همین علت استهلاک این قبیل دارائی ها به عنوان هزینه "EXPENSE" دوره ی مالی محاسبه و شناسایی نمی گردد ولی با رویکردی که بیانیه ی 34 به کار رفته در تنظیم صورت های مالی یکپارچه در سطح دولت هزینه در زمان تحمل(برمبنای مصرف"CONSUMPTION" ) شناسایی ودر صورت حساب فعالیت های دولت منظور میگردد.

ج)بیانیه 34 دارائی های سرمایه ای و بدهی های بلند مدت را در متن "صورت خالص دارائی ها"منظور میکند. تا قبل از بیانیه 34 در تراز نامه های ترکیبی منعکس میگردید که با اجرای بیانیه مذکور این دو گروه حساب حذف گردیده است.

تحت ضوابط بیانیه 34 دارائی های سرمایه ای به بهای تمام شده واقعی یا در صورت لزوم بهای برآوردی در صورت خالص دارائی ها منظور می شوند .

4-طبق بیانیه 34در بخش حساب مستقل وجوه دولتی یک حساب تحت عنوان "حسابهای مستقل وجوه دایمی" اضافه شده است این حساب مستقل قبل از بیانیه 34 در گروه حساب های مستقل وجوه امانی وتحت عنوان "حساب مستقل وجوه امانی غیر قابل مصرف" فعالیت می کرد.

5-دولت های ایالتی ومحلی بر طبق بیانیه 34 مکلفند که علاوه بر تنظیم تراز نامه صورت  خالص دارائی ها را نیز تهیه کنند که این صورت حساب با دو رویکرد قابل تنظیم است:

خالص دارائی ها =بدهی ها –دارائی ها :رویکرد خالص دارائی ها

خالص دارائی ها +بدهی ها =دارائی ها  :رویکرد تراز نامه ای

6-صورت حساب فعالیت ها :

برای تنظیم صورت حساب فعالیت ها در سطح دولت باید ضمن استفاده از ارقام مندرج در صورت حساب ها درآمد و هزینه حساب های مستقل وجوه دولتی  تلفیق میزان درآمد و هزینه های منعکس در آنها نسبت به تعدیل آنها از جهت تغییر مبنای تعهدی تعدیل شده به تعهدی کامل از یک سو و معیار اندازه گیری جریان منابع مالی به جریان منابع اقتصادی از سوی دیگر اقدام کرد برای تحقق این امر باید مخارج سرمایه ای که در حساب مستقل وجوه پروژه های سرمایه ای به حساب مخارج منظور شده است حذف وبه جای آن استهلاک سالانه ی کلیه ی دارائی های سرمایه ای استهلاک پذیر را بعنوان هزینه دوره منظور کرد.