مجلس شورای اسلامی طبق بند 2 ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم، سود یا جوایز متعلق به حساب‌های پس‌انداز و سپرده‌های مختلف نزد بانک‌های ایرانی یا موسسات اعتباری غیر‌بانکی مجاز را از پرداخت مالیات معاف کرده است

برگشت هزینه‌های مالی، اما با چه نسبتی؟ 
 

مجلس شورای اسلامی طبق بند 2 ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم، سود یا جوایز متعلق به حساب‌های پس‌انداز و سپرده‌های مختلف نزد بانک‌های ایرانی یا موسسات اعتباری غیر‌بانکی مجاز را از پرداخت مالیات معاف کرده است و همینطور طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک‌ها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر‌بانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد را جزو هزینه‌های قابل‌قبول عنوان کرده است؛ ولی چه اتفاقی رخ می‌دهد که سازمان امور مالیاتی حضور این دو را همزمان و در کنار هم نامناسب می‌بیند تا جایی که در بند 11 دستورالعمل شماره 30545/393/292 مورخ 18/3/1388 که به منظور ایجاد وحدت رویه در رسیدگی مالیاتی به حساب تسهیلات مالی دریافتی و هزینه سود و کارمزد پرداختی صادر کرده است، عنوان کرده است: «در صورتی که اشخاص دارای سود حاصل از حساب‌های پس‌انداز و سپرده‌های مختلف نزد بانک‌های ایرانی یا موسسات اعتباری غیر‌بانکی مجاز باشند در این صورت هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانک‌ها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر‌بانکی مجاز به نسبت مبلغ پس‌انداز یا سپرده‌های مذکور از نظر مالیاتی قابل‌قبول نخواهد بود.» به نظر می‌رسد سازمان امور مالیاتی در بند فوق به 2 دلیل، هزینه مالی تسهیلات را، هزینه غیر‌قابل قبول مالیاتی و برگشتی عنوان کرده است. در ادامه به ارائه آن دلایل و ارائه دیدگاه‌های مخالف و موافق با آنها از نظر نگارنده می‌پردازیم: دلیل اول: ابتدا بر اساس بند 11 یادشده این گونه فرض می‌شود که شرکت‌ها بخشی از مبالغ تسهیلات بانکی دریافتی را صرف سپرده‌گذاری در بانک و کسب سود سپرده معاف از مالیات می‌کنند؛ بنابراین هزینه‌های مالی مبالغ تسهیلات سپرده‌گذاری شده در بانک، جزو هزینه‌های سود سپرده‌گذاری محسوب شده و باید برگشت داده شود. چون همانطور که می‌دانیم طبق دستورالعمل شماره10124/1376/232 مورخ 29/5/1384 سازمان امور مالیاتی، هزینه‌های درآمدهای معاف، غیر‌قابل قبول و برگشتی بوده و قابل کسر از درآمدهای معاف نیستند.
در صورتی که در مخالفت با دلیل اول می‌توان عنوان کرد که: نخست بر طبق بند 1 ماده 12 فصل چهارم بسته پولی، سیاستی و نظارتی سال‌های 88 و 89 کشور، بانک مرکزی باید بر به‌کارگیری تسهیلات اعطایی به اشخاص در محل واقعی خود نظارت کند که بر آن اساس بانک مرکزی و سایر بانک‌ها و موسسات مالی و اعتباری مجاز تحت نظارت بانک مرکزی به روش‌های مختلف بر مصرف تسهیلات توسط اشخاص در محل واقعی خود نظارت دارند؛ بنابراین اشخاص به هیچ وجه نمی‌توانند تسهیلات دریافتی را در محلی غیر‌از محل تعیین شده مصرف کنند. دیگر اینکه نرخ سود و کارمزد تسهیلات اعطایی بانکی به مراتب بیشتر از نرخ سود سپرده‌های بانکی است، بنابراین پذیرش این فرض که اشخاص تسهیلات بانکی را با نرخ بالاتری دریافت و دوباره مبالغ تسهیلات را با نرخ پایین‌تری سپرده‌گذاری کنند توجیه منطقی ندارد، پس دلیل اول یادشده، با توجه به نظارت بانک‌ها به خصوص بانک مرکزی بر مصرف تسهیلات توسط اشخاص در محل واقعی خود و همینطور به دلیل غیر‌منطقی بودن انجام چنین کاری توسط اشخاص، قابل‌قبول نیست.                  
و اما دلیل دوم: دلیل دیگری که به نظر می‌رسد برای تدوین بند 11 دستورالعمل وجود داشته باشد به این صورت است که شرکتی که وجوه نقد مازاد در اختیار دارد می‌تواند به جای سپرده‌گذاری وجوه مازاد در بانک برای دریافت سود، از آن وجوه برای پرداخت مخارج خود استفاده کند و در نتیجه، تسهیلات مالی کمتری از بانک دریافت کرده و متحمل هزینه مالی کمتری نیز شود؛ بنابراین طبق بند 11 دستورالعمل، هزینه‌های مالی به نسبت مبالغ سپرده‌گذاری شده در بانک بیش از حد متعارف و اضافی است که به استناد ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم نیز مبالغ هزینه بیش از حد متعارف غیر‌قابل قبول بوده و باید برگشت داده شود. با توجه به توضیحات زیر می‌توانیم دلیل دوم را برای بند 11 دستورالعمل بپذیریم: همان طور که پیش از این نیز اشاره کردیم نرخ سود و کارمزد تسهیلات اعطایی بانکی به مراتب بیشتر از نرخ سود سپرده‌های بانکی است، بنابراین دستورالعمل یادشده، شرکت‌ها را به این امر تشویق می‌کند که منابع مالی موجود خود را برای پرداخت مخارج خود صرف کنند و به جای اینکه منابع مالی شرکت را با نرخ پایینی در بانک‌ها سپرده‌گذاری یا حتی به صورت راکد در حساب‌های جاری نگهداری کنند و از طرف دیگر نیز برای تامین حداقل همان مبلغ، اقدام به اخذ تسهیلات بانکی با نرخ سود بالاتری کنند که با انجام این عمل تشویقی، هزینه سرمایه شرکت نیز کاهش پیدا کرده و مدیریت به هدف خود، که حداکثر کردن ثروت سهامداران است نزدیک‌تر می‌شود.  حتی با فرض اینکه بند 11 دستورالعمل را با توجه به دلیل دوم بپذیریم، باید عنوان کنیم که بند یادشده از لحاظ اجرایی و محاسباتی نیز دارای اشکالاتی است که البته قبل از بیان آنها لازم است ابتدا توضیحاتی در مورد سپرده‌های بانکی ارائه شود:
سپرده‌های بانکی از نظر اختیار سپرده‌گذار برای سپرده‌گذاری به 2 نوع تقسیم می‌شوند:
الف) سپرده‌های اختیاری: در تعریف سپرده‌های اختیاری می‌توان از تمام سپرده‌هایی نام برد که سپرده‌گذاران به اختیار و با هدف کسب سود، به صورت کوتاه‌مدت و بلندمدت با توجه به نرخ سودهای مربوط در بانک‌ها و سایر نهادهای مالی مجاز سپرده‌گذاری می‌کنند. (انواع سپرده‌های بانکی کوتاه و بلندمدت مرسوم)
ب) سپرده‌های اجباری یا غیر‌اختیاری: در بسیاری موارد شرکت‌ها برای انجام عملیات جاری خود مثل شرکت در مناقصات مختلف، اخذ پیش دریافت از کارفرما یا ترخیص کالا از گمرک بنا به درخواست کارفرما، اقدام به اخذ ضمانت‌نامه‌های مختلف بانکی با مبالغ مورد نظر کارفرما از بانک و تسلیم آن به کارفرما می‌کنند که بنابر قوانین و مقررات بانکی که خارج از اختیارات شرکت است، شرکت‌ها باید 10 درصد کل مبلغ ضمانت‌نامه را در حسابی نزد بانک، سپرده‌گذاری کنند و بانک نیز به این سپرده‌های اجباری بسته به کوتاه‌مدت یا بلندمدت بودن آنها، سود پرداخت می‌کند. بنابراین در چنین شرایطی که شرکت‌ها برای انجام دادن عملیات جاری خود ملزم به افتتاح سپرده‌های غیر‌اختیاری هستند، در نظر گرفتن مبالغ سپرده‌های غیر‌اختیاری، علاوه بر مبالغ سپرده‌های اختیاری برای محاسبه هزینه مالی برگشتی صحیح به نظر نمی‌رسد، همچنین سپرده‌های اختیاری صورت گرفته توسط شرکت نیز به طور قطع در تاریخ‌های مختلفی از سال صورت گرفته است؛ بنابراین نپذیرفتن بخشی از هزینه تامین مالی، علاوه بر مبلغ سپرده‌گذاری شده مستلزم در نظر گرفتن زمان سپرده‌گذاری نیز هست که در دستورالعمل مورد بحث اشاره‌ای به آن نشده است. اطلاعات سپرده‌گذاری و تسهیلات مالی دریافتی شرکت فرضی الف برای عملکرد منتهی به 29/12/1388 به شرح زیر را در نظر بگیرید:

همچنین کل سود سپرده‌های اختیاری و غیر‌اختیاری سال 1388 شرکت مبلغ 50 میلیارد ریال و میانگین موزون نرخ هزینه تامین مالی شرکت 18 درصد و کل مبلغ هزینه تامین مالی نیز 100 میلیارد ریال است. به استناد بند 11 دستورالعمل یادشده، هزینه مالی برگشتی و غیر‌قابل قبول مبلغ 72 میلیارد ریال به شرح زیر محاسبه می‌شود:
72 = 18 درصد × 400
(البته یادآور می‌شود که برخی افراد به اشتباه به اندازه مبلغ 50 میلیارد ریال سود سپرده هزینه مالی را برگشت می‌دهند)
در حالی که با توجه به توضیحات ارائه شده اگر برای محاسبه هزینه مالی برگشتی، فقط مبالغ سپرده‌های اختیاری را با توجه به تاریخ این سپرده‌گذاری‌ها در نظر بگیریم مبلغ هزینه مالی برگشتی مثال بالا 47 میلیارد ریال به شرح زیر محاسبه می‌شود:
47= 18 درصد ×[(120) ×12/8 +180 ]
همانطور که مشاهده می‌شود در مثال فرضی بالا بر اساس بند 11 دستورالعمل، هزینه مالی برگشتی به مبلغ 25 میلیارد ریال (47-72) بیشتر برگشت شده است. بنابراین به نظر نگارنده و با توجه به موارد یاد شده شایسته است که بند 11 این دستورالعمل به صورت زیر اصلاح شود:   «در صورتی که اشخاص دارای سود حاصل از حساب‌های پس‌انداز و سپرده‌های اختیاری بانکی که با هدف کسب سود توسط اشخاص نزد بانک‌های ایرانی یا موسسات اعتباری غیر‌بانکی مجاز سپرده‌گذاری شده‌اند باشند، در این صورت هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانک‌ها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر‌بانکی مجاز به نسبت میانگین زمانی مبالغ پس‌انداز یا سپرده‌های اختیاری یادشده از نظر مالیاتی، قابل‌قبول نخواهد بود.»
* مدرس دانشگاه
[email protected]