این نوشتار از سر چنین اعتقادی صورت پذیرفته است و هدف از آن پاسخگویی به نویسنده محترم مقاله مزبور نیست، بلکه مقصود نضج گرفتن فرهنگ نقد همگانی در جامعه و ایجاد فرصت اعلام نظر برای تمامی گروه‌های ذینفع و علاقه‌مند است.

نقدی بر مقاله حقوق مالیاتی وحسابداران رسمی

این نوشتار از سر چنین اعتقادی صورت پذیرفته است و هدف از آن پاسخگویی به نویسنده محترم مقاله مزبور نیست، بلکه مقصود نضج گرفتن فرهنگ نقد همگانی در جامعه و ایجاد فرصت اعلام نظر برای تمامی گروه‌های ذینفع و علاقه‌مند است.
در این رابطه هر چند که نویسنده محترم مقاله یاد شده، اعضای جامعه حسابداران رسمی و حرفه حسابرسی را در اظهار‌نظر و ارائه استنباط شخصی در خصوص بررسی مصوبات قانونی منع کرده است، اما به جهت روشن شدن موضوع و اهمیت نظر خواهی، توجه خوانندگان را به نکات ذیل جلب می‌کند:
1 - همانطورکه نویسنده محترم مقاله مزبور نیز به درستی اشاره کرده‌اند تصویب قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابداران رسمی مصوب سال 1372 مجلس شورای اسلامی، آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 آن و اصلاحیه‌های بعدی آن و تصویب نامه اخیر وزیران عضو کمیسیون اقتصاد موضوع اصل 138 قانون اساسی تحت «عنوان آیین‌نامه راهکارهای افزایش ضمانت اجرایی و تقویت حسابرسی» موخر بر قانون تجارت است، اما در مفاد قانون موخر، آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 آن و تصویب نامه مزبور هیچ حکم مغایری با مفاد قانون مقدم (قانون تجارت) به ویژه در خصوص انتخاب بازرس قانونی و حسابرس در مجامع عمومی وجود ندارد که به‌زعم نویسنده محترم مقاله مزبور، ناسخ احکام و مواد مغایر قانون تجارت باشد.
2 - مستفاد از ماده 2 آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی، حق ورود به حوزه اختیارات مجامع اشخاص حقوقی که مالکیت عمومی بر آنها مترتب بوده یا در حوزه وظایف حاکمیتی دولت قرار دارند، نه تنها برای دولت محفوظ بوده بلکه قابل مناقشه نیز نیست و از جمله بدیهی‌ترین اصول حاکمیتی دولت‌ها در هر کشوری تلقی می‌شود.
3 - حق ورود دولت در حوزه اختیارات مجامع سایر اشخاص حقوقی مندرج در بند ز ماده 2 آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی، مطابق با تبصره 3 همان ماده، «مشروط به تعیین و اعلام وزارت امور اقتصادی و دارایی به نمایندگی از طرف دولت بوده» که اطلاعیه شهریور ماه 1381 و اطلاعیه شماره یک وزارت امور اقتصادی و دارایی در خصوص الزام قانونی تسلیم صورت‌های مالی حسابرسی شده اشخاص حقیقی و حقوقی برای عملکرد سال‌های 1384 و به بعد و معرفی اشخاص حقیقی و حقوقی مشمول بند ز ماده 2 آیین‌نامه یاد شده (اشخاصی که جمع درآمد آنها بیش از مبلغ 8‌میلیارد‌ریال یا جمع دارایی‌های آنها بیش از مبلغ 16‌میلیارد‌ریال باشد) را می‌توان ناشی از همین حق قانونی دولت در تعیین و اعلام اشخاص حقوقی مشمول بند ز ماده 2 آیین‌نامه مزبور تفسیر کرد. پر واضح است که در مورد سایر اشخاص حقوقی و حقیقی که توسط دولت به عنوان اشخاص مشمول بند ز این ماده اعلام و تعیین نشده باشند، کماکان مقررات قانون تجارت و اراده صاحبان سهام و سهامداران در انتخاب بازرس قانونی و حسابرس توسط مجامع عمومی آنها جاری و نافذ خواهد بود. همچنین تصویب نامه شماره 26510/ت 39039 ک مورخ 09/02/88 وزیران عضو کمیسیون اقتصاد موضوع اصل 138 قانون اساسی نیز ناشی از همین اختیار قانونی بوده که از این قاعده مستثنی نخواهد بود.
بنابراین هر چند که قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی و آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 آن و اصلاحیه‌های بعدی آن بنا به نظر نویسنده محترم مقاله حقوق مالیاتی و حسابداران رسمی علاوه بر موخر‌التصویب بودن نسبت به قانون تجارت در عمل قانون حاکمیتی آمره نیز به شمار می‌رود و می‌تواند ناقض سایر قوانین از جمله مواد مغایر قانون تجارت باشد؛ اما مفاد این قانون حداقل در مورد اشخاص حقیقی و حقوقی مندرج در بند ز ماده 2 آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی، «منوط و مشروط به تعیین و اعلام وزارت امور اقتصادی و دارایی شده است» و مادامی که این اشخاص توسط وزارت یاد شده (دولت) تعیین و اعلام نشده باشند یا اشخاص حقیقی و حقوقی مشمول شرایط مندرج در بند ز اطلاعیه شماره یک اعلامی وزارت امور اقتصادی و دارایی (اشخاصی که جمع درآمد آنها بیش از مبلغ 8‌میلیارد‌ریال یا جمع دارایی‌های آنها بیش از مبلغ 16‌میلیارد‌ریال باشد) نباشند، دولت نمی‌تواند وارد حوزه اختیارات مجامع آنها شود؛چراکه با هیچ بخشنامه یا آیین‌نامه‌ای نمی‌توان اراده صاحبان سهام در این قبیل شرکت‌ها را محدود کرد مگر به موجب قانون مصوب مجلس شورای اسلامی و توافق صاحبان سهام در اساسنامه!
4 – بر خلاف نظر نویسنده محترم، بخشنامه شماره 72824/200 مورخ 13/11/88 سازمان امور مالیاتی کشور از حیث مغایرت با قانون تجارت مورد انتقاد عده‌ای از حسابداران رسمی، وکلای حقوقی یا مودیان مالیاتی قرار ندارد، بلکه مفاد بخشنامه مزبور که پیرو دو بخشنامه قبلی سازمان امور مالیاتی کشور به شماره 24067 مورخ 20/03/87 و شماره 22051 مورخ 09/04/87 صادر شده است از این حیث مورد ایراد و انتقاد است که بر خلاف صراحت مفاد ماده 272 اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 27/11/1380 و اصلاحیه آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 10/01/1387 (که اتفاقا این قوانین نیز نسبت به قانون تجارت و آیین‌نامه اجرایی مصوب سال‌های 1372 و1379 مورد استناد نویسنده محترم موخرتر در تصویب بوده و در عمل نیز قانون حاکمیتی آمره و امر بایدی تلقی می‌شود و می‌تواند ناقض سایر قوانین مغایر نیز باشد)، شرایط و ضوابط دیگری را علاوه بر ضوابط شکلی و ماهوی مندرج در مفاد ماده 272 ق.م.م و مفاد مواد 4، 5 و 6 آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 قانون حسابدار رسمی مصوب هیات محترم وزیران، برای پذیرش گزارش حسابرسی مالی و مالیاتی احصا کرده که نه تنها به هیچ وجه مبنای قانونی نداشته، بلکه در متن قانون و آیین‌نامه حاکمیتی آمره و موخر‌التصویب (اصلاحیه 27/11/1380 قانون مالیات‌های مستقیم و همچنین اصلاحیه 10/01/1387 آیین‌نامه تبصره 4 یاد شده که در چارچوب قانون مالیات‌های مستقیم امر بایدی تلقی می‌شود) نیز پیش‌بینی و احصا نشده است.
5 –  نویسنده محترم در مقاله خود، ورود حسابرسان کم‌اطلاع و بی‌دانش -که شخصا تاکنون هیچ اظهارنامه‌ای را تکمیل و تنظیم نکرده‌اند - در حوزه تفسیر مقولات حقوقی و بخشنامه‌های مالیاتی را موجب سرگیجه گرفتن در مقابل صراحت بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی اعلام کرده است که در این رابطه باید اشاره کرد اگر بخشنامه مزبورکه پیرو دو بخشنامه شماره 24067 مورخ 20/03/87 و بخشنامه 22051 مورخ 09/04/87 صادر شده  از نظر ایشان صراحت لازم را دارد، پس صدور بخشنامه شماره 1351/230 مورخ 25/01/89 سازمان مالیاتی کشور که کمتر از مدت 3 ماه بعد از صدور بخشنامه مزبور صادر شده و مفاد آن به نحوی مفاد بخشنامه قبلی را مورد جرح و تعدیل قرار داده است و طبق اذعان معاونت عملیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در متن بخشنامه یاد شده اخیر هدف از صدور آن پاسخگویی به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص گزارش حسابرسی مالیاتی و ایجاد وحدت رویه در رسیدگی بوده است را چگونه می‌توان توجیه و تفسیر کرد؟
اگر از نظر نگارنده محترم مقاله مزبور قوانین، آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 و سایر مستندات مورد نظر ایشان به دلیل موخرالتصویب بودن یا تلقی شدن به عنوان قانون حاکمیتی آمره، تکلیف نحوه انتخاب بازرس قانونی و حسابرس و پذیرش یا عدم پذیرش گزارشات حسابرسی را آنطور که ایشان استدلال کرده‌اند، روشن و مشخص کرده است، پس علت عدم اجرای یک امر بایدی و یک قانون حاکمیتی آمره توسط سازمان امور مالیاتی کشور از زمان تصویب اصلاحیه 27/11/1380 قانون مالیات‌های مستقیم و اجرایی شدن مفاد ماده 272 قانون یاد شده تا سال 1387 و صدور اولین بخشنامه (بخشنامه شماره 24067 مورخ 20/03/87) مبنی بر انتخاب حسابرس توسط مجامع عمومی اشخاص حقوقی را چگونه باید تفسیر و توجیه کرد؟
اگر بخشنامه مورد اشاره نویسنده محترم مقاله مزبور، دارای صراحت لازم است و این حسابرسان هستند که به تفسیر‌های شخصی خود در رابطه با مفهوم کلمات بازرسی و حسابرسی دلخوش کرده و در مقابل صراحت بخشنامه مزبور دچار سر گیجه شده‌اند، پس علت اصرار مقامات سازمان امور مالیاتی کشور به صدور بخشنامه‌های متعدد و متفاوت در یک زمینه کاملا صریح و روشن (البته از نظر نویسنده محترم مقاله مزبور) بوده و پاسخگویی به سوالات و ابهامات مطرح شده از طرف مودیان، صاحب‌نظران و حرفه حسابرسی کشور را چگونه باید تفسیر کرد‌؟
اگر از دیدگاه نویسنده محترم مقاله مزبور، صراحت لازم در مفاد بخشنامه مورد استناد ایشان وجود دارد، با وجود صدور بخشنامه شماره 1351/230 مورخ 25/01/89 معاونت عملیاتی سازمان مالیاتی کشور - که بر وجود ابهامات و سوالات مطرح شده در رابطه با بخشنامه مورد استناد نویسنده محترم مقاله یاد شده بالا و بخشنامه‌های قبلی صحه گذاشته است ...
 - استعلام مجدد مدیر کل محترم اداره کل امور مالیاتی مرکز تهران به شماره 4326/254 مورخ 15/02/89 از معاونت عملیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که به دلیل وجود نارضایتی در بین مودیان، جلوگیری از بروز اختلاف‌های مالیاتی، ایجاد وحدت رویه بین اداره‌های امور مالیاتی و تکریم ارباب رجوع صورت پذیرفته است و جوابیه ارسالی آن به شماره 6908/230 مورخ 18/03/89 را چگونه و با چه منطق و استدلالی باید توجیه و تفسیر کرد؟ آیا باز هم باید عنوان کرد این حسابرسان هستند که در مقابل صراحت بخشنامه‌های سازمان یاد شده دچار سرگیجه شده‌اند! پر واضح است که متاسفانه مفاد بخشنامه‌های مزبور بر خلاف نظر نویسنده محترم دارای صراحت لازم نبوده به نحوی که مقامات امور مالیاتی نه تنها وجود ابهامات و سوالات متعدد ناشی از صدور این بخشنامه را در بین مودیان مالیاتی و حرفه حسابرسی منکر نشده بلکه لزوم پاسخگویی به سوالات و ابهامات طرح شده را نیز به درستی احساس کرده و با صدور بخشنامه‌های تکمیلی یا استعلام از مراجع و مقامات بلند پایه مالیاتی سعی در کاهش ابهامات، سوالات و نارضایتی ایجاد شده نزد مودیان و حرفه حسابرسی کشور داشته تا بتوانند با کاهش رویه‌های متفاوت اتخاذ شده در رسیدگی به گزارش‌های حسابرسی مالیاتی، موجبات ایجاد وحدت رویه در رسیدگی‌های مالیاتی آتی را فراهم آورند! حال درک این پارادوکس و تضاد که مقامات مالیاتی کشور به وجود ابهام و سوالات متعدد در بخشنامه‌های صادره در رابطه با گزارش‌های حسابرسی مالیاتی، اذعان و اعتراف دارند؛ اما نویسنده محترم مقاله حقوق مالیاتی و حسابداران رسمی، مفاد آن را دارای صراحت لازم دانسته و احکام آن را قانونی، صریح و روشن می‌پندارد و در جایی نیز سازمان امور مالیاتی کشور را به صدور بخشنامه‌های مبهم، دو پهلو، چند پهلو و ناروشن متهم می‌کند، خود مقوله‌ای جدا است که نیاز به توجه و دقت نظر بیشتر خوانندگان در امور حقوقی و مالیاتی داشته و مودیان، صاحب‌نظران مالیاتی و حقوقی و اعضای جامعه حسابداران رسمی کشور باید خود در این رابطه قضاوت کنند.
سخن آخر
هرچند مشخص نیست که نویسنده محترم مقاله حقوق مالیاتی و حسابداران رسمی، به نمایندگی از جانب کدام گروه، تشکل و مجمع صنفی خصوصی یا دولتی به‌صورت تلویحی موافقت خود را با خروج حسابرسان از حوزه فعالیت حسابرسی مالیاتی با درج جمله «با آن موافق هستیم» اعلام داشته و راه حل واقعی آن را از دیدگاه خود حذف ماده 272 ق.م.م اعلام می‌دارد اما به نظر می‌رسد حذف مفاد ماده 272 ق.م.م که سهم بسزایی در گسترش فرهنگ مالیاتی، کاهش هزینه‌های وصول مالیات، گسترش آگاهی‌های مالیاتی جامعه و از همه مهم‌تر افزایش سطح اعتماد عمومی به ساختار مالیاتی کشور داشته، تنها پاک کردن صورت مساله خواهد بود و نه یافتن یک راه حل واقعی و منطقی! در مقطع زمانی کنونی که کلیه کشورهای توسعه یافته و در حال توسعه جهان‌درصدد هستند جایگاه حرفه حسابرسی خود را – که یکی از ارکان نظام‌های اقتصادی توسعه یافته و از ضروریات نظام پاسخگویی کشور محسوب می‌شود - از طریق بالا بردن جایگاه و منزلت عنوان حسابدار رسمی و افزایش خدمات اعتبار بخشی قابل ارائه توسط اعضای جامعه حسابداران رسمی ارتقا دهند، پیشنهاد حذف ماده 272 ق.م.م توسط نویسنده مقاله مزبور موجب کمرنگ‌تر شدن زمینه حضور حسابداران رسمی در فعالیت‌های اقتصادی و اجتماعی شده و بالطبع موجبات تضعیف حرفه حسابرسی مالی و مالیاتی را به‌همراه خواهد داشت که این موضوع نه تنها کاهش منزلت عنوان حسابدار رسمی در کشور را در پی خواهد داشت بلکه به خودی خود تنزل جایگاه حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران را در سطح داخلی و بین‌المللی نیز موجب خواهد شد. بنابراین به نظر می‌رسد به‌جای پاک کردن صورت مساله با باز گذاشتن راه نقد و بررسی سازنده و بی‌غرض و بهره جستن سازمان امور مالیاتی کشور از نظرات سازنده همه گروه‌های ذی‌نفع و علاقه‌مند شامل وکلا و صاحب‌نظران حقوقی، کارشناسان مالیاتی، مدیران مالی و مودیان مالیاتی در جهت اصلاح قوانین و مقررات مالیاتی بر آمده تا به سوالات و ابهامات طرح شده پایان داده شود. همچنین توجه ویژه مقامات مالیاتی کشور به پیامدهای اقتصادی، اجتماعی و حقوقی ناشی از صدور بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌های صادره می‌تواند تنها راه‌حل منطقی پایان دادن به سوالات و ابهامات طرح شده و ایجاد توافق‌نظر بین مقامات مالیاتی، مودیان و اعضای جامعه حسابداران رسمی کشور تلقی شود. به عبارت بهتر باید قبول کرد که بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌های یک قانون تاثیر‌گذار بر جامعه مانند قانون مالیات‌های مستقیم را نمی‌توان در خلأ تدوین و تنظیم کرد و اینکه امکان دارد پیامدهای اقتصادی، اجتماعی و حقوقی این بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌های صادره بر ملاحظات اجتماعی، اقتصادی و سیاسی میان دولت، حرفه حسابرسی و مودیان مالیاتی نیز اثر بگذارد.