عده‌ای براین نظرند که منافع موهوم زمانی مصداق دارد که زیان انباشته‌ای وجود داشته باشد و برخی دیگر معتقدند که مازاد سودی که بیش از سود احراز شده تقسیم شود نیز حتی اگر زیان انباشته‌ای در کار نباشد واجد اطلاق منافع موهوم است

منافع موهوم

از موضوعات مورد مناقشه در بازار سرمایه تعریف سود قابل تقسیم و ارتباط آن با منافع موهوم است.

عده‌ای براین نظرند که منافع موهوم زمانی مصداق دارد که زیان انباشته‌ای وجود داشته باشد و برخی دیگر معتقدند که مازاد سودی که بیش از سود احراز شده تقسیم شود نیز حتی اگر زیان انباشته‌ای در کار نباشد واجد اطلاق منافع موهوم است. بعضی جانب احتیاط را گرفته و بجای استفاده از عبارت قانون تجارت و شاید احتراز از طرح اتهام و تداعی مجازات مربوطه عنوان سود بلامحل که برگرفته از قانون چک است را ترجیح می‌دهند. از آنجا که مجمع عمومی عادی سالانه مرجع ذی‌صلاح در تقسیم سود است آنان که به تشدید تقسیم سود تمایل دارند گاهی به استناد صلاحیت فوق و گاه بی‌اعتنا به آثار منفی نظرات مندرج در گزارش حسابرسی، مرجع احراز سود قابل تقسیم را مجمع عمومی دانسته و در نتیجه مدیریت را به رعایت مصوبه مجمع مکلف می‌کنند. به تبع این نظرات سوالات کلیدی مطرح می‌شود که چگونه سود قابل تقسیم شناسایی و احراز می‌شود؟ نقش حسابرس در تعیین و احراز سود قابل تقسیم چیست؟ از همه مهم‌تر اینکه باتوجه به ‌اندازه، شرکت در چه محیطی از بازار سرمایه حضور دارد و تاثیر آن بر حقوق افراد چه میزان است؟
مادام که تفاوت عمده بین این دیدگاه‌ها در محدوده تبادل‌نظرات حرفه‌ای و آکادمیک است حساسیت چندانی وجود ندارد. اما چنین موضع‌گیری‌های به‌شدت متفاوت، زمانی به واکنش‌های جدی می‌انجامد که موجب جابه‌جایی در حقوق اشخاص ذینفع، افزایش مسوولیت مقامات ناظر و طرح متغیرهای جدید و غیرمتعارف موثر در تحلیلگری مالی شود. با توجه به اهمیت موضوع در نظر است با بررسی چگونگی تشخیص سود قابل تقسیم بر اساس قانون تجارت و سایر مقررات ناظر بر موضوع از جمله قانون بازار اوراق بهادار و همچنین جنبه‌های اجرایی اداره شرکت‌ها و با تاکید بر شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار، نظری بیطرفانه و کارشناسی ارائه شود.
نسبت شرکت‌ها با حقوق عمومی
سهامداران شرکت‌ها با اهدافی انتفاعی به تاسیس یک شرکت و یا ورود به شرکتی موجود مبادرت می‌ورزند. شرکت‌هایی که خانوادگی اداره می‌شوند، سرمایه کمی دارند و یا با تعداد محدودی شریک یا سهامدار فعالیت می‌کنند با اختیارات بیشتری به حقوق خود توجه کرده و مادام که با توسعه فعالیت‌ها به حضور در حوزه حقوق عمومی تمایل نشان نمی‌دهند در محدوده حقوق فردی ارزیابی می‌شوند. اما به محض اینکه ارکان تصمیم‌گیرنده شرکت به ارتقای سطح از نقطه‌نظرات گسترش مالکیت، جذب سرمایه از غیر موسسین، تغییر نوع به سهامی عام شدن و ورود به بورس اقدام کنند می‌پذیرند که در مقابل بهره‌مندی از منافع بالقوه در محیط عمومی شامل تامین مالی از طریق پذیره‌نویسی سهام، معرفی و تبلیغ غیرمستقیم شرکت در سطح گسترده و آشنایی با ساختارها و سیستم‌های کنترلی مناسب در اثر رعایت الزامات مقرراتی از بخشی از حقوق فردی قبلی صرف‌نظر کرده و با ورود تعریف شده سایر اشخاص به محدوده شرکت موظف به پاسخگویی شوند. در نتیجه تصمیمات مجامع عمومی در محیط پیشین مطابق آنچه در محیط جدید حقوقی اتخاذ می‌شود نخواهد بود؛ بازرس به منظور اطمینان از رعایت حقوق دیگر اشخاص تکالیف بیشتری خواهد داشت و مدیران، تنها پاسخگوی سهامداران نیستند؛ زیرا عملکرد آنان بر منافع عموم نیز تاثیرگذار است.
از ویژگی‌های شرکت‌های پذیرفته شده در بورس ابعاد و اندازه آنها، گستردگی و تنوع طیف سهامداران و اشخاص ذی‌نفع، گرایش به تفکیک مدیریت از مالکیت، افزایش اهمیت یافتن نقش حسابرسان، پذیرش چارچوب‌های نظارتی فراتر از محدوده مالکیت، تعهد به رعایت مناسبات و روابط منطبق بر مقررات اشخاص و گزارشگری شفاف و به دور از تبعیض اطلاعات و عملکرد است. به‌طور خلاصه تصمیمات در شرکت‌های پذیرفته شده در بورس در محدوده حقوق فردی ارزیابی نمی‌شود بلکه درج نام شرکت‌ها در تابلو بورس به‌منزله حضور آنان در محیط حقوق عمومی است. از این رو است که ویژگی‌های برشمرده در این‌گونه شرکت‌ها اهمیت بیشتری یافته و مقررات الزام آور افزونتری در جهت جلب اعتماد عمومی و پیشگیری از هر گونه اختلال در حقوق اشخاص اعم از آنان که در بازار فعالند، یا انتظار می‌رود بعدها جذب بازار شوند یا آنان که از اطلاعات بازار سرمایه استفاده می‌کنند برقرار می‌شود. بر این اساس به صرف تامین منافع یک گروه یا حتی تمامی سهامداران در یک شرکت، نباید آثار منفی تصمیمات در آن شرکت بر منافع دیگر گروه‌های حاضر و بالقوه و مهم‌ترین سرمایه بازار یعنی اعتماد عمومی نادیده گرفته شود.
مقررات ناظر بر سود قابل تقسیم
ماده 2 قانون بازار اوراق بهادار هدف از تشکیل شورای عالی و سازمان بورس و اوراق بهادار را ساماندهی، حفظ و توسعه بازار شفاف و منصفانه و کارآی اوراق بهادار به منظور حمایت از حقوق سرمایه‌گذاران تعیین کرده است. منظور از سرمایه‌گذاران در این ماده، منحصر به سهامداران موجود در یک شرکت نیست بلکه سرمایه‌گذاران، سهامداران موجود و بالقوه در کلیه شرکت‌های پذیرفته شده و حتی دیگر شرکت‌های سهامی عام را نیز در بر می‌گیرد. بنابراین مقام ناظر اختیار دارد که از اجرای تصمیمات اتخاذی در مجمع عمومی یک شرکت بورسی که به غیر‌شفاف و تبعیض‌آمیز شدن بازار منجر شود، جلوگیری و از رویه شدن آن برای سایر شرکت‌ها پیشگیری کند.
به موجب ماده 239 قانون تجارت، سود قابل تقسیم عبارت است از سود خالص سال مالی شرکت‌ها منهای زیان‌های سال‌های قبل و اندوخته قانونی و سایر اندوخته ‌های اختیاری به علاوه سود قابل تقسیم سال‌های قبل که تقسیم نشده است.
به دنبال آن ماده 240 مقرر می‌دارد که مجمع عمومی پس از تصویب حساب‌های سال مالی و احراز اینکه سود قابل تقسیم وجود دارد، مبلغی از آن را که باید بین صاحبان سهام تقسیم شود تعیین خواهد کرد. این ماده جوازی برای تقسیم سود به بیش از سود قابل تقسیم احراز شده نمی‌دهد مگر اینکه‌ اندوخته‌هایی در اختیار شرکت باشد که در این صورت مجمع عمومی می‌تواند با قید صریح اندوخته مورد نظر مبالغی از اندوخته‌ها را نیز تقسیم کند. به حکم همین ماده هر سودی که بدون رعایت مقررات قانون تجارت شامل موارد بالا تقسیم شود، منافع موهوم تلقی می‌شود.



نقش حسابرس در احراز سود قابل تقسیم
به موجب ماده 232، هیات‌مدیره مکلف به گزارش عملکرد خود از طریق تنظیم صورت‌های مالی و تسلیم آن به حسابرس و بازرس قانونی است. طبق مقرراتی شامل اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی، مقررات جامعه حسابداران رسمی ایران و قانون مالیات‌های مستقیم، صورت‌های مالی باید در انطباق با استانداردهای حسابداری تنظیم شده و حسابرس و بازرس قانونی نیز مکلف است ضمن کنترل رعایت قوانین و مقررات مرتبط با شرکت از رعایت اصول و ضوابط حسابداری در تهیه و ارائه صورت‌های مالی و یادداشت‌های همراه آن اطمینان حاصل کند.
نقش حسابرس از این جهت بسیار با اهمیت است که به دلایلی از جمله اشتباه در تنظیم صورت‌های مالی، تمایل بسیاری از مدیران به بیش از واقع مثبت نشان دادن نتایج عملکرد خود و ابراز تحقق وعده‌ها و پیش‌بینی‌ها ممکن است صورت‌های مالی مصوب هیات‌مدیره بدون رعایت استانداردهای حسابداری تنظیم شده باشد. بنابراین الزام حسابرسی و بازرسی قانونی طبق قانون تجارت و قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به‌عنوان حسابدار رسمی و مقررات مربوطه موجب می‌شود که نتایج عملکرد مدیران بر اساس مقررات و استانداردهای حسابرسی بررسی و ملاک تصمیم‌گیری مجمع عمومی واقع شود. در جریان این فرآیند مدیریت یا با پذیرش اصلاحات پیشنهادی حسابرس صورت‌های مالی را تغییر می‌دهد و در غیر این صورت حسابرس موضوعات واجد اطلاق با اهمیت اعم از مواردی که آثار مالی آن مشخص یا به دلیل وجود ابهام غیر قابل تعیین باشد را در گزارش حسابرسی درج می‌کند.
با توجه به ترتیبات فوق ملاک و مبنای احراز سود قابل تقسیم موضوع ماده 240 توسط مجمع عمومی مجموعه مقررات قانون تجارت و گزارش حسابرسی است نه صورت‌های مالی هیات‌مدیره که نامنطبق با استانداردهای حسابداری و مغایر با نظرات حسابرس تنظیم شده است. از این‌رو است که به موجب تبصره ماده 89 قانون تجارت بدون قرائت گزارش بازرس یا بازرسان شرکت در مجمع عمومی اخذ تصمیم نسبت به ترازنامه و صورت سود و زیان سال مالی معتبر نخواهد بود. اگرچه ممکن است اظهار شود که مجمع عمومی به عنوان اجتماع سهامداران، به شکل مستقل برای هرگونه تصمیم‌گیری در حقوق خود از جمله احراز سود قابل تقسیم ذی‌صلاح است، اما بنا به آنچه در خصوص شرکت‌های پذیرفته شده در بورس و اهداف قانون بازار اوراق بهادار اشاره شد نمی‌توان سود قابل تقسیم و وجود منافع را بدون توجه به مقررات قانون تجارت به خصوص مواد 232 تا 242 و استانداردهای حسابداری احراز کرد که در غیر این صورت جایگاه حسابرس و مقام ناظر با تردید مواجه می‌شود.

چگونگی احراز سود قابل تقسیم
به منظور تشریح ابعاد موضوع، خلاصه‌ای از مواد مرتبط مندرج در بخش 10 قانون تجارت در مورد حساب‌های شرکت تحت عنوان فرآیند احراز سود قابل تقسیم طبق جدول (شماره یک) ارائه می‌شود.
همانگونه که مشاهده می‌شود احراز سود قابل تقسیم فرآیندی است که پس از رعایت ترتیبات و مقررات مشخص احکام قانونی حاصل می‌شود. افزون براین مقررات، هر یک از مفاهیم، ضوابط و محاسبات فوق از طریق قوانین و مقرراتی چون اساسنامه سازمان حسابرسی، جامعه حسابداران رسمی ایران، مالیات‌های مستقیم و بازار اوراق بهادار به استناد استانداردهای حسابداری روشن و شفاف ملاک تنظیم صورت‌های مالی است. بنابراین سود قابل تقسیم را شخص یا رکن خاصی احراز نمی‌کند، بلکه باید بر اساس ملاک و مقیاس‌های شناسایی سود مندرج در قوانین شامل تجارت و همچنین استانداردهای حسابداری توسط هیات‌مدیره گزارش و پس از رسیدگی توسط حسابرس طبق استانداردهای حسابرسی و مقررات قانونی اعلام شود. براین اساس احراز سود قابل تقسیم و صلاحیت تصمیم‌گیری در مورد آن، دو موضوع متفاوتند. اولی حاصل رعایت ضوابط و مقرراتی تعیین شده و عملیاتی تخصصی است که دخل و تصرف عامدانه در آن می‌تواند واجد عنوان مزورانه مندرج در بند یک ماده 258 شود و دومی حقی است که پس از حصول نتیجه حاصله از فرآیند احراز سود قابل تقسیم اعمال می‌شود؛ حقی که به جز مجمع عمومی رکن دیگری از آن برخوردار نیست. به عبارت دیگر اولی یک فرآیند تخصصی قانونی و دومی یک اقدام متاثر از حق انحصاری است. بنا به ترتیب و فرآیند احراز سود قابل تقسیم طبق مواد اشاره شده، مجمع عمومی پس از تصویب حساب‌های سال مالی طبق ماده 240 مبلغی از سود قابل تقسیم (و نه بیش از آن) را که باید بین صاحبان سهام تقسیم شود، تعیین خواهد کرد.
نظر به اهمیت بقا و تداوم فعالیت شرکت، قانون‌گذار با حداکثر احتیاط لازم و احتراز از بیشینه نشان دادن سود چارچوب احراز سود قابل تقسیم را تعیین کرده است به ترتیبی که حتی منظور کردن کاهش ارزش دارایی‌ها، زیان‌ها و هزینه‌های غیرمحقق و احتمالی را نیز به صراحت الزامی کرده و با تاکید بر شفافیت گزارشگری و ترتیبات آن از هرگونه ابهام و اجمال در فرآیند تنظیم صورت‌های مالی پرهیز کرده است. علاوه بر این هیچ یک از احکام قانونی به تشدید تقسیم سود و شناسایی مازاد بر واقع ناظر نیست.
نکته قابل‌توجه دیگر اینکه طبق ماده 240 رعایت نکردن مقررات قانون تجارت ملاک تلقی منافع موهوم است. براین اساس، قانون‌گذار رعایت کل قانون را در احراز سود قابل تقسیم تاکید کرده و با برداشت جانبدارانه از صلاحیت مجمع عمومی به تعیین مبلغی از سود قابل تقسیم سود برای تقسیم بین صاحبان سهام (نه احراز سود قابل تقسیم) مندرج در ماده 240 نمی‌توان به قانونی جلوه دادن تقسیم سود به بیش از سود قابل تقسیم احراز شده حکم کرده و مدیران را ملزم به اجرای مصوبه خلاف قانون کرد. بنابراین رعایت کلیه مقررات قانون تجارت منتج به احراز و شناسایی سود قابل تقسیم الزامی و هر سودی که برخلاف مواد قانون تجارت ازجمله مواد 233، 234 و 236 تا 239 تقسیم شود منافع موهوم خواهد بود. بنا به اهمیتی که قانونگذار به موضوع تقسیم منافع موهوم داده است تحت شرایط مقرر در بند 1 ماده 258 این اقدام را جرم تلقی و مجازات‌های سنگینی را برای رییس و اعضای هیات‌مدیره و مدیر عامل شرکت‌ها در نظر گرفته است. بنابراین اتکابه تصمیم مجمع عمومی پشتوانه مناسبی برای تقسیم سودی که محرز نشده، نیست.

حدود اختیارات مجمع عمومی
همانگونه که ملاحظه می‌شود احکام، چارچوب و ترتیب مواد اشاره شده به این نتیجه منتهی می‌شود که در صورت رعایت مقررات آیا سود قابل تقسیم وجود خواهد داشت یا خیر. به‌عبارت دیگر مقررات مزبور جوازی برای اینکه سهامداران از طریق مجمع عمومی راسا و رایا احراز بود و نبود سود قابل تقسیم را کنند صادر نمی‌کند. نظر به اهمیت احکام آمره فوق، بازرس و حسابرس مکلف به اظهارنظر درباره صحت و درستی صورت دارایی و صورت حساب دوره عملکرد و حساب سود و زیان و ترازنامه‌ای که مدیران برای تسلیم به مجمع عمومی تهیه می‌کنند هستند. از این رو است که طبق تبصره ماده 89 بدون قرائت گزارش بازرس شرکت در مجمع عمومی اخذ تصمیم نسبت به ترازنامه و حساب سود و زیان سال مالی معتبر نخواهد بود. بنابراین مجمع عمومی نمی‌تواند نکات مندرج در گزارش حسابرس و بازرس که به عدم در نظر گرفتن ذخایر و استهلاکات با ذکر مبالغ محاسبه شده (عدم توافق با شرکت) یا حتی ابهاماتی که کاهش‌های احتمالی در ارزش دارایی‌ها یا زیان‌ها و هزینه‌های احتمالی که امکان برآورد ابعاد مالی آن وجود دارد، بی‌توجه باشد.
در چنین شرایطی مجمع عمومی به وجود نکات و الزامات قانونی احراز سود قابل تقسیم عالم شده و نمی‌تواند خود را به صرف برخورداری از صلاحیت تصمیم‌گیری در مورد تصویب حساب‌ها و تقسیم سود، منصرف از رعایت احکام آمره قانون‌گذار کند؛ از این رو است که قانون‌گذار بار دیگر در ماده 90 ضمن عنوان جواز تقسیم سود و اندوخته بین صاحبان سهام، شرط در صورت وجود منافع را تصریح می‌کند. با توجه به مراتب یاد شده، علاوه بر حقوق برگرفته از قانون تجارت برای هر شخص ذی‌نفع، مقامات ناظر بر بازار سرمایه نه تنها اختیار، بلکه تکلیف دارند در موارد نقض مقررات با توجه به اختیارات قانونی، خاطی را تنبیه و مجازات کنند. در صورت عدم اعمال مقررات و رویه شدن تقسیم مازاد بر سود قابل تقسیم موضوع به‌عنوان تخلف یک شرکت خاص تلقی نمی‌شود، بلکه به دلیل وسعت ابعاد آن، اعمال مجازات برای موارد این‌چنینی برای شرکت‌ها با مشکل مواجه شده و بدعتی نامناسب در بازار سهام و نحوه برگزاری مجامع عمومی گذاشته خواهد شد که مغایر با اهداف شفافیت، منصفانه بودن و ساماندهی بازار است.

نتیجه‌گیری
احراز سود قابل تقسیم در اثر رعایت مقررات قانون تجارت و استانداردهای حسابداری صورت گرفته و حاصل اجرای یک فرآیند قانونی و تخصصی است. این فرآیند با اقدام مجمع عمومی به تصویب عملکرد مدیران و تعیین مبلغی از سود قابل تقسیم برای پرداخت به سهامداران تفاوت دارد و با مصوبه مجمع عمومی نمی‌توان مبلغی مازاد بر سود قابل تقسیم احراز شده را منصرف از اطلاق منافع موهوم کرد.
برقراری رویه‌ای که تقسیم منافع موهوم را جایز بشمارد بر دیدگاه حسابرسان به‌عنوان مهم‌ترین رکن اعتبار‌دهی به صورت‌های مالی و احراز‌کننده سود قابل تقسیم در تعامل با دیگر ارکان شرکت تاثیر گذاشته و جایگاه حرفه‌ای حسابداران رسمی را از وضع موجود نیز کم پشتوانه‌تر خواهد کرد. در حالی که تشریح شفاف و تعیین ضوابط منطبق با قوانین تجارت و بازار اوراق بهادار که امکان تفسیر غیرکارشناسی و متکی به گرایش‌های مقطعی سهامداران را محدود کند می‌تواند به افزایش اقتدار سازمان بورس و اوراق بهادار، پیشگیری از رویه شدن تقسیم منافع موهوم، تنظیم بهتر روابط اشخاص حاضر و فعال در بورس، تقویت جایگاه حسابرسی و بهبود تعامل با حسابداران رسمی و در نهایت افزایش اعتماد عمومی به بازار سرمایه در مسیر نیل به اهداف تشکیل شورای عالی و سازمان بورس و اوراق بهادار شامل ساماندهی، حفظ و توسعه بازار شفاف، منصفانه و کارآی اوراق بهادار بیانجامد.
* [email protected]
* حسابدار رسمی