حرفه حسابرسی داخلی شش دهه پس از ارائه نخستین تعریف از آن در بیانیه مسئولیتهای حسابرسی داخلی ، تغییرات چشمگیری یافته است. طی این مدت، دامنه محدود سنجش و ارزیابی اثربخشی کنترلها به طیفی وسیعتر از فعالیتهای مختلف گسترش پیدا کرده است.

آینده حرفه حسابرسی داخلی

مقدمه

حرفه حسابرسی داخلی شش دهه پس از ارائه نخستین تعریف از آن در بیانیه مسئولیتهای حسابرسی داخلی ، تغییرات چشمگیری یافته است. طی این مدت، دامنه محدود سنجش و ارزیابی اثربخشی کنترلها به طیفی وسیعتر از فعالیتهای مختلف گسترش پیدا کرده است. در حال حاضر، حسابرسان داخلی تحت تأثیر چالشهای مدیریت و نیز سرمایه‌گذاران، به همکاری با مشتریان خود در زمینه بهبود عملیات و ارزش‌افزایی مستمر در سازمان توجه خاصی نشان می‌دهند.

تغییرات مذکور در حرفه موقعیتی ایجاد کرده است تا مفهوم اصلی آن مورد بازبینی قرار گیرد. در سال 1997 انجمن حسابرسان داخلی ، کمیته‌ای به‌نام کمیته تحقیق رهنمودها به‌منظور تحقیق و بررسی در مورد رهنمودهای صادره شده و نیز ارائه راهکارهایی جهت بهبود مستمر و روزآمد کردن آنها، تشکیل داد. انجمن، اخیراً 22 مورد توصیه‌های کمیته یاد شده را همراه با توجیهات مربوط طی رساله‌ای تحت عنوان دورنمای آینده: چارچوب حرفه حسابرسی داخلی، منتشر کرده است.

کمیته در اولین توصیه خود به هایئت مدیره انجمن، موکداً خواستار ارائه تعریف گسترده‌تری از حسابرسی داخلی شد تا بتواند حدود رهنمودها را به‌ نحو مؤثرتری توسعه دهد. سرانجام، تعریف جدیدی از حسابرسی داخلی پیشنهاد و در سطح وسیعی جهت بررسی و اظهارنظر منتشر شد. متعاقب بررسی نظرهای دریافتی، تعریف جدید به‌ صورت نهایی بازنگری شد و در ژوئن 1999 به‌ اتفاق آرا در هایئت مدیره انجمن به تصویب رسید.

نظرخواهای

16 عضو کمیته تحقیق رهنمودها، متشکل از حسابرسان شاغل در بخشهای خصوصی و دولتی، دانشگاهایان، مشاوران و حسابداران مستقل, از ملیتهای مختلف, به این نتیجه رسیدند که وجود آرا و عقاید مختلف در حرفه اجتناب‌ناپذیر است. زیرا تغییرات در عمل، برداشت و فلسفه در حرفه در مناطق مختلف به‌طور هماهنگ رخ نداده است. به همین دلیل کمیته، عامداً و تا آنجا که مقدور بود، از بسیاری از اعضای حرفه نظرخواهای کرد و پس از بررسی آرا و نظریات در نهایت به تعریف جدیدی- که به نظر اکثریت اعضا می‌تواند قدرت، نفوذ و اعتبار حرفه را در هزاره بعد ارتقا بخشد- دست یافت.

سئوال اساسی

کمیته تحقیق در بازبینی ماهیت و زمینه بنیادی حسابرسی داخلی و استانداردهای آن، این پرسش اساسی را مورد توجه قرار داد: “حسابرسی داخلی چیست؟” بسیاری از اعضای کمیته عقیده داشتند که تعریف سابق، گویای تحولات حرفه نیست. تحقیقات بنیاد پژوهشهای انجمن ، مصاحبه‌های انجام شده توسط کمیته تحقیق و مباحثات گروهای نیز موید همین مطلب بود. سرانجام، کمیته پیش‌نویس تعریف جدیدی را ارائه داد که متضمن گرایش حرفه به سوی حسابرسی برمبنای ریسک و فعالیتهای مشاوره‌ای بود.

پس از انتشار اولین پیش‌نویس تعریف جدید، اقلیت درخور توجهای از اعضای انجمن مخالفت خود را با گستردگی و عام بودن تعریف ابراز داشتند. آنها خواستار بیان شفاف بایدها و نبایدهای وظایف حسابرسان و نیز ساختار و نحوه سازمانده ای این وظایف بودند. نگرانی عمده آنها حذف برخی ویژگیهای موجود در تعریف سابق بود. اما اکثریت پاسخ‌دهندگان بر این باور بودند که با توجه به بازار در حال گسترش برای انواع خدمات حسابرسی داخلی، محدوده‌های باریک و انعطاف‌ناپذیر گذشته تصنعی بوده و برای آینده حرفه تعریف گسترده‌تر و خلاق‌تری لازم است.

همچنین تحقیقات نشان داد که تعریف سابق به گونه‌ای موثر موجب اعتلای حرفه در بازار رقابتی نشده است. در حالی که بررسیهای انجمن نیز حاکی از این بود که ارتقای حرفه در زمره مهمترین نیازهای حرفه حسابرسی داخلی قرار دارد.

در تعریف سابق، عمدتاً نحوه انجام رسیدگــی و ماهیت کار انجام شده به‌وسیله حسابرسان مورد تاکید قرار گرفته بود و به این نکته که حسابرسی داخلی توانایی افزایش ارزش در تمام سطوح سازمانی مشتریان را داراست و به‌طور کلی چه خدماتی می‌تواند برای آنها انجام دهد، توجه کافی نشده بود.

بسیاری از پاسخ‌دهندگان خواستار این بودند که تعریف باید چهره‌ای خلاق از حسابرسی داخلی به افراد بیرون از حرفه نشان دهد. در نتیجة این‌گونه تبادل‌نظرها، کمیته سرانجام، ضمن حفظ نکات اساسی مورد نظر خود، تعریف جدید حرفه

حسابرسی داخلی را ارائه کرد. تعریف جدید در پنج عرصه مفهومی با تعریف قدیم تفاوت دارد.

فعالیت مستقل و بیطرفانه

در تعـریـف سـابـق، حسابرسی داخلی بـه عنوان عمل ارزیابی مستقل در داخل سازمان معرفی شده بود، در حالی که در تعریف جدید:

اولاً، محور اعتبار حرفه از مفهوم محدود استقلال دور شده و بیشتر به‌سوی ویژگی انعطاف‌پذیرتر بیطرفی تمایل پیدا کرده است؛

ثانیاً، استفاده از امکانات خارج از سازمان منع نشده است.

استقلال و بیطرفی

در پیش‌نویس تعریفهای اولیه کمیته، واژه استقلال مورد استفاده قرار نگرفته بود. در عوض، اعضای کمیته به این نتیجه رسیده بودند که مفهوم وسیعتر بیطرفی می‌تواند بازگو کننده ویژگی حرفه حسابرسی داخلی باشد. به عقیده آنها، حسابرسان داخلی به دلیل بیطرفانه بودن تجزیه و تحلیل‌ها و پیشنهادهایشان در زمینه بهبود عملیات، به ارزشهای سازمان می‌افزایند و از هرگونه فشار یا ا نگیزه‌ای درخصوص نتیجه کار مبرا هستند. به نظر اعضای کمیته تاکید بر مفهوم استقلال، عـملاً از طـریق ایجاد محدودیت در مورد شخص ارائه کننده خدمات و نوع خدماتی که می‌تواند ارائه کند، مانعی غیرضروری فراراه حرفه قرار می‌دهد. به اضافه، کمیته احساس کرد که تقدم مفهوم استقلال بر سایر مفاهایم ممکن است باعث شود ارائه‌کنندگان خدمات حسابرسی در خارج از سازمان مدعی شوند که از استقلال عمل بیشتری نسبت به افراد داخل سازمان برخوردارند.

به دنبال آن، پیشنهاد شد که عبارت مدیریت مستقل جایگزین مفهوم استقلال گردد. این پیشنهاد نیز با وجود نظر مساعد گروهای از اعضا، با عدم پذیرش شمار درخور توجهای روبه‌رو شد.

موضع نهایی کمیته بر این پایه قرار گرفت که استقلال مفهوم متغیری است و می‌تواند تحت تأثیر عوامل گوناگونی، از جمله نوع صنعت، آداب و سنن و مقررات منطقه‌ای یا ملی و ماهیت خدمات ارائه شده، از نظر اهمیت و نحوه برداشت دستخوش تغییر شود. در آخرین تحقیقات انجمن حسابداری امریکا ، مفهوم استقلال مترادف با نداشتن محدودیت در تصمیمگیری در مورد حدود رسیدگی و نیز بلامانع بودن انجام آن شناخته شد و این برداشت مورد تأیید کمیته نیز قرار گرفت.

بدین ترتیب، استقلال به عنوان مفهومی که نشاندهنده آزادی تصمیمگیری در مورد حدود عملیات حسابرسی یا اطمینان‌ده ای و نیز انجام رسیدگیهای لازم است، شناخته شد. هایئت استانداردهای حسابرسی داخلی ، متعاقباً مفاهایم استقلال و بیطرفی را در زمینه‌های مختلف ارائه خدمات حسابرسی، اطمینان‌ده ای و مشاوره‌ای تعیین خواهد کرد. کمیته اطمینان دارد که رهنمودهای اجرایی حرفه که به‌وسیلة هایئت مذکور تدوین می‌شود، حالات گوناگون استقلال و بیطرفی را، بی‌آنکه خدشه‌ای بر ماهیت بنیادی آن وارد شود، مورد توجه قرار خواهد داد.

در داخل سازمان

در تعریف جدید عبارت در داخل سازمان ، با توجه به واقعیتهای موجود، حذف شده است. اقلیت کوچکی اصرار داشتند که عبارت مذکور ویژگی اساسی حسابرسی داخلی را تشکیل می‌دهد، اما این امر با پذیرش عام روبه‌رو نشد. پاسخ‌دهندگان بر این باور بودند که تعریف سابق مانع از استفاده از حسابرسان خارج از سازمان برای ارائه خدمات حسابرسی داخلی است و انجام این خدمات را تنها در حیطه اختیار کارکنان داخل سازمان قرار می‌دهد. انجمن حسابرسان داخلی بارها این نظر را اعلام کرده است که یک اداره حسابرسی داخلی سازمان‌یافته و مجهز و متشکل از کادر مجرب در داخل سازمان می‌تواند به نحو بهتری در خدمت نیازهای سازمان باشد، اما این نکته را نیز متذکر شده است که اداره حسابرسی داخلی مستقر در داخل سازمان لزوماً، همواره، پاسخگوی نیازهای سازمان نخواهد بود. بویژه آنکه با گسترش محدوده خدمات، به‌دست آوردن و حفظ انواع مهارتهای لازم با هزینه معقول در درون سازمان با مشکلات روزافزونی روبه‌رو خواهد بود.

کمیته، رهنمود انجمن حسابرسان داخلی و انجمن حسابداران رسمی امریکا را در این مورد که کار مدیریت حسابرسی داخلی باید در داخل سازمان صورت پذیرد، مورد تایید قرار داد. به‌نظر کمیته، مدیریت کلی حسابرسی داخلی و تصمیمگیری در مورد حدود فعالیت آن نباید به ارائه‌کنندگان خدمات حسابرسی در خارج از سازمان واگذار شود

فعالیتهای اطمینان‌ده ای و مشاوره‌ای

عبارت عمل ارزیابی مذکور در تعریف سابق، گویای خدمات متنوعی که بسیاری از ادارات حسابرسی داخلی ارائه می‌کنند، نیست. مهمتر اینکه، نقش رو به افزایش و حوزه نفوذ در حال گسترش آن را در داخل سازمان منعکس نمی‌کند.

مفهوم فعالیتهای اطمینان‌ده ای و مشاوره‌ای حاکی از تغییر مسیر و جهتگیری تهاجمی‌تر حرفه و نیز تمرکز بیشتر بر مشتریان است. نظیر این تغییرات در گذشته عملاً منجر به بازسازی صنایع شده است و به‌نظر می‌رسد در حرفه حسابرسی داخلی نیز اجتناب‌ناپذیر باشد. طبیعی است اگر حسابرسی داخلی نتواند پاسخگوی احتیاجات مشتریان و افراد ذینفع باشد، آنها به سایر عرضه‌کنندگان خدمات مورد نیاز خود مراجعه خواهند کرد.

اطمینان‌ده ای

مفهوم اطمینان‌ده ای گویای این است که حسابرسی داخلی می‌تواند از طریق ارزیابی قابلیت اعتماد و مربوط بودن اطلاعات و عملیات در یک محدوده خاص سازمانی به ارزش و اعتبار سازمان بیفزاید. به‌نظر کمیته، مفهوم اطمینان‌ده ای فراگیر است و انواع مختلف حسابرسی را در برمی‌گیرد.

بنیاد پژوهشهای انجمن حسابرسان داخلی تحقیقی در دست دارد که در آن خدمات برجسته‌ای که هم اکنون نیز در این زمینه از طرف حسابرسان داخلی ارائه می‌شود، ذکر شده است. انتظار می‌رود این تحقیق تاثیر مهمی در گسترش شناخت نقش حسابرسی داخلی در زمینه ایجاد ارزش برای سازمان دربرداشته باشد.

اقلیتی از پاسخ‌دهندگان معتقد بودند استفاده از مفاهایمی که در حسابرسی مستقل نیز کاربرد دارد، باعث افزایش نفوذ حسابرسان خارج از سازمان خواهد شد.

کمیته، بی‌آنکه بخواهد خدمات حسابرسان خارج از سازمان را از نظر دور بدارد، تواناییهای حرفه برای ارائه طیف گسترده‌ای از خدمات را مورد تاکید قرار داد. تحقیقات نشان می‌دهد که هم اکنون نیز بسیاری از حسابرسان داخلی خدمات موثری به سازمان متبوع خود ارائه می‌دهند.

مشاوره

مشاوره هم از نظر ماهیت و هم از نظر موقعیت با اطمینان‌ده ای متفاوت است. مشاور از طریق روش‌شناسی حل مسئله سعی می‌کند در اوضاع و احوال و شرایط سازمان یا مشتری بهبود مستقیم ایجاد کند. به‌نظر کمیته اساس حرفه ترکیبی از خدمات مشاوره و اطمینان‌ده ای است و پیشنهاد می‌کند برای خدمات مذکور استانداردهای متفاوتی تدوین شود. با وجود مخالفت برخی از اعضا با تعمیم تعریف و گسترش خدمات حرفه، در حال حاضر نیز ادارات حسابرسی داخلی به طرق مختلف، از جمله مشارکت در هیئتها و کمیته‌هایی که برای حل مشکلات داخل سازمان تشکیل می‌شود وظایف مشاوره‌ای انجام می‌دهند.

افزودن ارزش

ذکر مفهوم افزودن ارزش و بهینه‌سازی در تعریف جدید، القاکننده تواناییهای حرفه است و حرفه را در مجاورت مرکز حیات سازمان قرار می‌دهد. برخی بر این عقیده‌اند که وظیفه سنتی حسابرسی داخلی، ارزیابی است. اما صرف انجام این وظیفه نه محسوس است و نه مستقیماً برای سازمان ایجاد ارزش می‌کند. بعید است که با تداوم رویکرد سنتی و غیرفعال حسابرسی داخلی، بتوان جایگاه حرفه را همچنان در سطح سازمان حفظ کرد. به‌نظر کارشناسان در آینده مفهوم افزودن ارزش به عنوان اصل حاکم بر حرفه حسابرسی داخلی جایگزین مفهوم استقلال خواهد شد.

با این حال، تغییر فوق در فلسفه حاکم بر تعریف، مورد استقبال همگان قرار نگرفته است. بعضی بر این عقیده‌اند که مفهوم افزایش ارزش در آینده منسوخ و کهنه خواهد شد. به‌نظر برخی دیگر حسابرسان داخلی فقط در مقابل کمیته حسابرسی مسئولند و افزودن ارزش به سازمان، نگرش انحرافی است. از سوی دیگر، عده‌ای معتقدند افزودن ارزش, وظیفه هر یک از آحاد سازمان است و نباید به عنوان ویژگی منحصر به فرد حسابرسی داخلی عنوان شود. به‌نظر کمیته اولاً برای جلوگیری از کهنه شدن مفهوم فوق تجدیدنظر و روزآمد کردن تعریف در آینده اجتناب‌ناپذیر است. ثانیاً ضمن پذیرش نقش یکایک افراد سازمان در ایجاد و افزایش ارزش، حسابرسان داخلی به عنوان بخشی از وظایفشان در عمل بر این امر آگاهای می‌یابند و مراتب را به اطلاع مدیریت می‌رسانند.

هدفهای سازمانی

در تعریف سابق هدف از حسابرسی داخلی کمک به افراد جهت ایفای مسئولیت آنها عنوان شده بود، حال آنکه در تعریف جدید کمک به سازمان جهت دستیابی به هدفهای آن مدنظر قرار گرفته است. به این ترتیب در تعریف جدید, حسابرسی داخلی در زمره عوامل اصلی موفقیت و مراکزی که نقش مهمی در پیشرفت و بهبود کارها برعهده دارند قرار می‌گیـرد. به هرحال، این ارتقای وضعیت، چالشهایی نیز به همراه دارد. برای مثال، حسابرسان داخلی باید رویه‌ها و سیاستهای تدارکاتی سازمان را از نقطه‌نظر روابط درازمدت با عرضه‌کنندگان کالا و خدمات، با هدف حفظ منافع متقابل مورد ارزیابی قرار دهند. نتایج حاصل از چنین ارزیابیهایی ممکن است شامل پیشنهاد ایجاد انگیزه برای ترغیب عرضه‌کنندگان به نوآوری یا عرضه محصول جدید یا اقداماتی در زمینه کاهش هزینه‌ها باشد. بدیهای است این امر مستلزم استخدام، آموزش و تجهایز نیروی کاری مجرب و به موازات آن تدوین رهنمودهای حرفه‌ای لازم به‌وسیلة انجمن حسابرسان داخلی خواهد بود.

امتیاز ویژه

یکی از مشکلترین وظایف کمیته بیان ویژگی منحصربه فرد بودن حسابرسی داخلی و پاسخ به این پرسش است که: “چه چیز حسابرسان داخلی را از سایر افراد حرفه‌ای متمایز می‌سازد؟” برخی از اعضا, استقرار حسابرسان داخلی در داخل سازمان را برای توجیه این امتیاز کافی می‌دانستند، اما به‌نظر کمیته، حضور حسابرسان در خارج از سازمان نیز مانع جدی ارائه خدمات موثر نبوده است. به عقیده کمیته، امتیاز حرفه, نتیجه مشترک روش ارائه خدمات حسابرسی و ماهیت خدمات یاد شده است.

رویکرد منضبط و منظم

رویکرد منضبط و منظم برای نخستین بار در استانداردهای حرفه‌ای حسابرسی داخلی انجمن حسابرسان داخلی عنوان شد. به‌نظر کمیته، این رویکرد، چنان که باید و شاید، شناخته نشده است. در تعریف قبلی از حسابرسی داخلی تنها برخی روشها و خدمات حرفه ذکر شده بود ولی در تعریف جدید، مفهوم رویکردی متمایز و مبتنی‌بر ضوابط و استانداردها به عنوان مؤلفه اصلی ماهیت حسابرسی داخلی عنوان می‌شود. به‌نظر کمیته، دوام حرفه در آینده، در گرو حفظ کیفیت بالای خدمات در تمام سطوح خواهد بود و دستیابی به این کیفیتها نیز مستلزم رعایت جامع استانداردها و رهنمودهای حرفه‌ای است. در هر حال، لازمه تحقق این رویکرد، هماهنگی بیشتر با مدیریت و فرایند نظارتی سازمانی است که از خدمات حسابرسی استفاده می‌کند.

فرایندهای کنترل و نظارت و مدیریت خطر

در حسابرسی داخلی سنتی، تمرکز بر کنترل و عملیات قرار داشت. در تعریف جدید به این واقعیت توجه می‌شود که کنترل در خلاء وجود ندارد، بلکه کنترلها برای کمک به سازمان در زمینه مدیریت خطر و بهبود فرایند نظارت موثر ایجاد می‌شود. افزون بر این، باید پذیرفت که برای هر وضعیت خاص نیز کنترل جامع و ویژه‌ای وجود ندارد. چارچوب کنترل خطر بر این مبنا قرار دارد که حسابرسان باید طیف گسترده‌ای از عملیات کنترلی را در پاسخ به شرایط متغیر روز مورد توجه قرار دهند. دورانی که تنها از یک نوع کنترل برای همة فعالیتها و از چک لیست‌های کلیشه‌ای برای کنترل استفاده می‌شد, سپری شده است. به‌جای یک ساختار کنترلی خاص، باید درصدد ایجاد کنترل پویایی بود که عملیات مختلف و در حال تغییر سازمان و نیز فعالیتهایی را شناسایی کند که منجر به ایجاد و افزایش ارزش باشند.

از طرف دیگر، باتوجه به ضرورت حسابخواهی و حسابده ای در سراسر جهان، نظارت بر مؤسسات و شرکتها اهمیت بسزایی یافته و به تبع آن اهمیت حسابرسی داخلی به عنوان منبع اصلی فرایند نظارت مورد تاکید قرار گرفته است.

در حالی که بعضی از اعضای انجمن حسابرسان داخلی از درگیری در این چالشها خودداری می‌کنند، به‌نظر کمیته از ین فرصتها نیز در ارائه تعریف جدید باید بهره‌برداری کرد.

تکامل و رشد

حسابرسی داخلی حرفه پویایی است که در پاسخ به تغییرات درونی خود و نیز درون‎‏ ‌سازمانی که بدان خدمت می‌کند، تحول یافته است. ارائه تعریف جدید را نیز می‌توان به عنوان اقدامی تحولی در این فرایند دانست. به‌نظر کمیته، تعریف جدید، به هایچ‌وجه از کیفیت یا حدود خدماتی که به صورت سنتی در اکثر ادارات حسابرسی داخلی انجام می‌شود، نمی‌کاهد. خدمات مذکور، تا زمانی‌که سازمانها آن را مفید بدانند ادامه خواهد یافت. به‌ هرحال، حسابرسان داخلی نیز باید متناسب با سرعت فزاینده تغییرات موقعیتهای جدید را درک کنند و اقدامات لازم را برای رفع نیازهای سازمان انجام دهند. هدف از تعریف جدید، گسترش خودباوری در حرفه و ترغیب آن به مشارکت کامل در ارائه خدمات متنوع حسابرسی داخلی است.

اعضای کمیته امیدوارند، شاغلان حرفه این پیام را به مدیریت، کمیته‌های حسابرسی و سایر افراد ذینفع برسانند.

هایئت استانداردهای حسابرسی داخلی، چارچوب استانداردها و رهنمودهای حرفه‌ای متناسب با تعریف جدید را در دست تدوین دارد. همچنین در ساختار سازمانی انجمن حسابرسان داخلی، سازوکارهایی در شرف تکوین است تا با بهره‌گیری از ایده‌های نو و نگرش وسیعتر، به تناسب وضعیت جدید، به تدوین مداوم استانداردها و ارائه رهنمودها بپردازد. از طرف انجمن نیز کمیته برنامه‌ریزی رهنمودها به ریاست معاون امور حرفه‌ای برای اطمینان‌یافتن از اقدام فعال انجمن در شناسایی و ایجاد تغییرات ضروری تشکیل شده است. امید است به این ترتیب حرفه حسابرسی داخلی به جایگاه شایسته خود در قرن بیست و یکم دست یابد.

پانوشتها:...............................................................................................................................................

- Statement of Responsibilities of Internal Auditing

- Institute of Internal Auditors (IIA)

- Guidance Task Force The IIA Research Foundation

- Independence

- Objectivity

- Independently managed

- American Accounting Association (AAA)

- The Internal Auditing Standards Board

-Within an Organization

-American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)

-Appraisal Function

-Assurance and consulting activity

-Unigue Franchise -Systematic, Disciplined Approach