با سلام

کاربر گرامی

قبل از پاسخ به سوال شما و با توجه به مهجور ماندن بحث درآمد در حسابداری پیمانکاری لازم است قدری در مورد مفاهیم اولیه ی حسابداری پیمان های بلند مدت صحبت به میان آورده شود.

1- منظور از از کیفیت سود این است که چقدر سود بدست آمده قابلیت دستکاری شدن ، پایداری و قابلیت پیش بینی را دارد .

2- سود در حسابداری پیمانکاری
استاندارد شماره ی 9 حسابداری ایران، معیارهای شناخت مندرج در مفاهیم نظری گزارشگری مالی را جهت تعیین زمان شناخت درامد وهزینه های پیمان به عنوان اقلام صورت سود وزیان به کار می گیرد. مهم ترین موضوع در حسابداری پیمان های بلندمدت این است که بتوانیم جهت تخصیص کل درامدها و مخارج پیمان الگوی زمانی مناسبی تدوین کنیم. پیش از اغاز این مهم،لازم است نگرش استاندارد را نسبت به درامدها و مخارج پیمان بدانیم.

درامدپیمان
طبق بند 7استاندارد شماره ی 9 ایران،درامد پیمان باید در برگیرنده ی موارد زیر باشد:
الف: مبلغ اولیه ی درامد که در پیمان مورد توافق قرار گرفته است؛
 ب: تغییر در میزان کار پیمان،ادعا وسایر دریافت های تشویقی در ارتباط با عملیات پیمان:
 تا میزانی که احتمال رود این موارد منجر به درامد گردد و این موارد را بتوان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.

مخارج پیمان
طبق بند 12 استاندارد شماره ی 9 ایران،مخارج پیمان باید مشتمل بر موارد زیر باشد:
الف.مخارجی که مستقیما با یک پیمان مشخص مرتبط است؛
 ب.مخارجی که بین پیمان ها مشترک بوده وتسهیم ان به پیمان های جداگانه امکان پذیر است؛
 ج.سایر مخارجی که به موجب مفاد پیمان مشخصأ قابل مطالبه از کارفرما است.

 شناسایی سود در پیمان های بلند مدت
1.روش کارتکمیل شده
2.روش درصدتکمیل پیمان(درصد پیشرفت کار)
3.روش شناخت درامد به میزان مخارج قابل بازیافت

روش کار تکمیل شده:

در این روش پیمانکار باید تمامی مخارج پیمان ومبلغ کارکرد صورت وضعیت موقت کارها در طول دوره ی اجرای طرح را به ترتیب در حساب پیمان در جریان پیشرفت و حساب صورت وضعیتهای تایید شده ثبت کند. حساب پیمان در جریان پیشرقت معادل جساب کار در جریان ساخت در شرکت های تولیدی است.
روش کار تکمیل شده طبق استانداردهای حسابداری  ایران واستاندارد بین المللی حسابداری پذیرفته شده نیست،مگر انکه پیمان در طول یک سال تکمیل شود.

روش درصد تکمیلی پیمان:

نحوه ی اعمال حساب بابت ثبت مخارج پیمان و مبلغ کارکرد صورت وضعیت موقت کارها در این روش همانند روش کار تکمیل شده است. تفاوت روش درصد تکمیل پیمان با روش کار تکمیل شده در شناسایی بخشی از صورت ناخالص براوردی کل پیمان در هر دوره ی مالی،به تناسب میزان پیشرفت ان تا پایان هر دوره میباشد.
طبق بیانیه انجمن حسابداران رسمی امریکا در صورتی که معیارهای اتکا پذیری ماحصل پیمان محقق شود،شرکت ملزم است از روش درصد پیشرفت کار استفاده نماید.

روش مخارج قابل بازیافت:

نحوه ی ثبت مخارج واقعی پیمان،صورت وضعیت های تایید شده ومبالغ دریافتی از کارفرما دراین روش،همانند روش های پیش گفته بودهو تفاوت ان در مبلغ سود ناخالص دوره است.

افشا در ترازنامه
طبق بند35 استاندارد شماره 9 ایران،پیمان های بلندمدت را باید به شرح زیر در ترازنامه افشا کرد :
- مازاد درامد شناسایی شده ی انباشته ی پیمان برمبالغ دریافتی و دریافتنی بابت پیشرفت کار تا تاریخ ترازنامه باید به عنوان مبلغ قابل بازیافت پیمان طبقه بندی گردد و به طور جداگانه تحت سرفصل حساب های دریافتنی منعکس شود.
- پیش دریافت پیمان (یعنی بخشی از مبالغ دریافتی توسط پیمانکاد که مربوط به ان تا تاریخ ترازنامه انجام نشده است )باید در فصل پیش دریافت ها در ترازنامه منظور شود.
- مخارج تحمیل شده ی انباشته پس از کسر مبالغ هزینه ی شناسایی شده ی انباشته(خالص بهای تمام شده)و کسر زیان های قابل پیش بینی،به عنوان مانده ی پیمان های بلندمدت طبقه بندی و به طور جداگانه تحت سرفصل پیمان های در جریان پیشرفت در ترازنامه منعکس گردد.
- مازاد ذخیره ی زیان های قابل پیش بینی بر مخارج تحمیل شده ی انباشته(پس از کسر مبالغ هزینه شناسایی شده انباشته)باید به عنوان ذخیره ی زیان های قابل پیش بینی طبقه بندی و تحت سرفصل ذخایر در ترازنامه منعکس شود.
- مبلغ سپرده های کسر شده ی قابل استرداد،از قبیل سپرده ی حسن انجام کار وسپرده ی بیمه باید تحت سرفصل حساب های دریافتنی در ترازنامه منعکس شود.

افشا در صورت سودو زیان
طبق بند39استاندارد شماره ی9 ایران،صورت سود و زیان باید این موارد را به طور جداگانه منعکس کند:
الف. درامد شناسایی شده ی دوره(درامد پیمان).
ب. هزینه ی شناسایی شده ی دوره(بهای تمام شده ی پیمان)،شامل هزینه ی شناسایی شده ی پیمان ظی دوره و زیان قابل پیش بینی شناسایی شده طی دوره.

روش درصد پیشرفت کار

در این روش، درآمد، هزینه و سود ناخالص پیمان بتدریج و به تناسب پیشرفت (درجه تکمیل) پیمان در پایان هر دوره مالی اندازه گیری و شناسایی می شود.

شناسایی سود ناخالص پیمان در پایان دوره مالی به ترتیب زیر انجام می گیرد:

1.       برآورد کل درامد یا مبلغ پیمان

2.       برآورد کل هزینه پیمان

3.      برآورد کل سود ناخالص پیمان

4.      اندازه گیری میزان پیشرفت کار

5.      محاسبه مبلغ درآمد، هزینه و سود ناخالص دوره جاری پیمان

برآورد کل درآمد یا مبلغ پیمان

برای برآورد کل درآمد یا مبلغ پیمان باید موارد زیر را در نظر گرفت:

1.       مبلغ اولیه پیمان

2.       مبلغ کارهای جدید

3.      تغییر مقادیر کار(هرگاه هر یک از اقلام پیمان کم یا زیاد شود در امد پیمان افزایش یا کاهش خواهد یافت).

4.      مبلغ مورد مطالبه پیمانکار در نتیجه تغییرات مفاد قرارداد و تعدیل آحاد بهای کار

5.      جریمه تاخیر  (خسارت یا جریمه ناشی از تاخیر در تکمیل پیمان یا سایر عل، موجب کاهش درآمد پیمان خواهد شد).

برآورد کل هزینه پیمان

کل هزینه برآوردی پیمان به ترتیب زیر از حاصل جمع هزینه های واقعی انجام شده و برآورد یا پیش بینی باقیمانده هزینه های لازم برای تکمیل پیمان بدست می آید:

                                                                                                              = کل هزینه های برآوردی پیمان

                                                     هزینه های واقعی + برآورد باقیمانده هزینه های لازم برای تکمیل پیمان

در صورتی که پیش بینی یا برآورد باقیمانده هزینه های لازم برای تکمیل پیمان بین دو مبلغ محدود باشد، مبلغی که به سود کمتری می انجامد باید انتخاب شود.
 
برآورد کل سود ناخالص پیمان

کل سود ناخالص پیمان از تفاضل کل درآمد پیمان و کل هزینه های برآوردی پیمان بدست می آید:

                                                                                                        =   کل سود ناخالص برآوردی پیمان   

                                                                         کل درآمد یا مبلغ پیمان   -    کل هزینه های برآوردی پیمان
 
ضمنا ذکر این نکته ضروری است  که برآورد درآمد و هزینه و سود ناخالص پیمان در پی وقوع رویدادهای غیر مترقبه همچون بروز حوادث قهری و غیر مترقبه و تغییر در تورم و یا تغییرات احتمالی در مقررات دولتی و دستگاه کارفرما و تعلیق کار از طرف کارفر ماباید مورد بازنگری قرار بگیرد.

اندازه گیری میزان پیشرفت کار

مشکل اساسی در روش درصد پیشرفت کار اندازه گیری میزان پیشرفت کار است.

میزان پیشرفت کار را می توان بر اساس دو عامل اساسی اندازه گیری کرد:

1.       ورودیهای پیمان  یا Input Measures))

 بر حسب :

·          مخارج انجام شده

·          ساعات کار مصرف شده

·          مبلغ دستمزد

·          مقدار مواد مصرفی

2.       خروجیهای پیمان یا( (Out put Measures

بر حسب:

·          کیلومتر

·          تن

·          تعداد واحدهای تولید شده یا ارزش افزوده

در هر حال هدف از بکارگیری این معیارها تعیین میزان دقیق کار انجام شده است. ضمنا این معیارها با توجه به شرایط پیمان بکار می روند. که در ادامه این مطلب را با توجه به معیار مربوطه توضیح می دهم.
 

خروجیهای پیمان

تعیین میزان پیشرفت کار بر اساس خروجیهای پیمان هنگامی مناسب است که مخارج لازم برای تکمیل هر بخش از کار تقریبا ثابت باشد.

در صورتیکه مخارج تکمیل هر بخش از پیمان یکسان نباشد اندازه گیری میزان پیشرفت کار بر اساس خروجیهای پیمان گمراه کننده است و باید از معیار ورودیهای پیمان برای اندازه گیری میزان پیشرفت کار استفاده کرد.

همانطور که اشاره شد برای استفاده از معیار ورودیهای پیمان می توان از عواملی چون مخارج انجام شده و یا ساعات کار مصرف شده و یا مبلغ دستمزد و یا مقدار  مواد مصرفی استفاده کرد.

رایج ترین روش برای اندازه گیری درصد پیشرفت کار بر حسب ورودیهای پیمان، روش فوق می باشد که به  مقایسه مخارج واقعی انجام شده با کل مخارج برآوردی پیمان می پردازد. که به این روش هزینه به هزینه(Cost-to-Cost Method) گویند.

از آنجا که در بیشتر قرار دادهای بلند مدت پیمانکاری، عملیات اجرایی مستلزم تکمیل بخشهای ناهمگن است، درصد پیشرفت کار بر حسب ورودیهای پیمان  اندازه گیری می شود.

محاسبه درصد پیشرفت کار :

                                                         /   کل هزینه های سال جاری پروژه       = محاسبه درصد پیشرفت کار

(هزینه های پروژه از اول تا سال جاری+ پیش پرداخت های مستهلک نشده+برآورد مخارج هزینه ها تا پایان دوره)

در استانداردهای حسابداری دو روش برای شناسایی درآمد، هزینه و سود ناخالص پیمان پیش بینی شده است:

روش اول :  دو مرحله دارد :

مرحله اول : ابتدا درآمد و هزینه دوره جاری پیمان به ترتیب  زیر از حاصلضرب درصد پیشرفت کار و کل درآمد و مخارج برآوردی پیمان بدست می آید:

درآمد شناسایی شده پیمان در دوره های قبل - در صد پیشرفت کار × کل در آمد برآوردی پیمان

                                                                                                                     = درامددوره جاری پیمان     

                    درآمد شناسایی شده پیمان در دوره های قبل - (در صد پیشرفت کار × کل در آمد برآوردی پیمان)
هزینه های شناسایی شده پیمان در دوره های قبل– (درصد پیشرفت کار × کل هزینه های برآوردی  دوره پیمان)
 
مرحله دوم :  حالا  از تفاضل درآمد و هزینه دوره جاری پیمان، مبلغ سود ناخالص دوره جاری را بدست می آوریم:

                                       هزینه دوره جاری پیمان – درآمد دوره جاری پیمان = سود ناخالص دوره جاری پیمان

روش دوم :

مرحله اول : 

ابتدا سود ناخالص دوره جاری پیمان از حاصلضرب درصد پیشرفت کار و کل سود ناخالص برآوردی پیمان بدست می آید:
                                                                                                                                      = سود ناخالص
 سود ناخالص شناسایی شده پیمان در دوره های قبل - ( درصد پیشرفت کار×کل سود ناخالص برآوردی پیمان  )

 مرحله دوم : 

سپس با افزودن سود ناخالص دوره جاری به هزینه های واقعی انجام شده، مبلغ درآمد پیمان محاسبه می شود.

                           سود ناخالص دوره جاری پیمان  + هزینه های واقعی انجام شده  = درآمد دوره جاری پیمان

نکته :
در هر دو روش یاد شده :

الف) آثار ناشی از تجدید نظر در برآوردها به دوره های قبل تسری نمی یابد.

ب) مبلغ سود ناخالص دوره جاری یکسان است.

در روش درصد پیشرفت کار مشابه روش کار تکمیل شده، مخارج و صورت وضعیت موقت کارها در طول اجرای طرح به ترتیب به حساب پیمان در دست اجرا  و  حساب صورت وضعیتهای تائید شده منظور می شود.

تنها تفاوت هم این است که ، در روش درصد پیشرفت کار، سود ناخالص در پایان هر دوره مالی بر مبنای درصد تکمیل پیمان به یکی از دو روش یاد شده برآورد و به حساب پیمان در دست اجرا منظور می شود.

بدین ترتیب شناسایی سود ناخالص در پایان هر دوره مالی ارزش دفتری حساب پیمان در دست اجرا را افزایش می دهد و این حساب به ارزش خالص بازیافتنی گزارش می شود.

مطلوبست ثبت و گزارش اطلاعات مربوط به پیمان ناتمام طبق روش درصد پیشرفت کار در قالب اطلاعات زیر تشریح می شود:

مزیت اصلی روش درصد پیشرفت کار

مزیت اصلی اسن روش این است که درامد به تناسب پیشرفت عملیات شناسایی و با هزینه های واقع شده برای رسیدن به همان مرحله مقابله می شود؛ یعنی تطابق هزینه ها با درامد هر دوره مالی بموقع و درستی انجام می گیرد. بدین جهت، هنگامی که برآورد منطقی از میزان پیشرفت کار و مخارج لازم برای تکمیل پیمان وجود داشته باشد، کاربرد روش درصد پیشرفت کار اولویت دارد.

ایراد اساسی روش درصد پیشرفت کار

ایراد اساسی این روش این است که با خطر اشتباه در برآورد همراه است. در نتیجه خطر شناسایی سودهایی که ممکن است بدست نیاید وجود دارد. بدین جهت، تا زمانی که نسبت به سودآوری کل پیمان اطمینان نباشد کاربرد روش درصد پیشرفت کار نامناسب خواهد بود.
 

حال با توجه به مطالب گفته شده می رویم سراغ جواب مسئله :

1- اگر پیمان در دست اجرا در پایان یکسال مالی ، اتمام  پذیرد ، به خاطر سهولت در حسابداری و گزارش دهی  ، روش تکمیل کار پیشنهاد می گردد ، در غیر اینصورت باید از روش درصد پیشرفت کار محاسبه نمایید .

2- در روش درصد پیشرفت کار چون برآورد هزینه ها تا پایان پروژه تخمینی می باشد( البته بابت این تخمین باید مدارک مثبه ارائه نمود ) ، می توان کیفیت سود پایان سال را از طریق تغییر در درصد پیشرفت کار دستکاری نمود .

موفق و پیروز باشید .